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作业成本法下的制造企业物流成本核算研究

江苏科技大学 硕士学位论文 作业成本法下的制造企业物流成本核算研究 姓名:潘宝松 申请学位级别:硕士 专业:企业管理 指导教师:张光明 20080301







大  摘  要 
现代科学技术的发展和应用突飞猛进,企业在先进的生产技术条件下,特别 是制造型企业,提高生产效率,从生产管理环节中降低成本,获得资本更大增值 和更大利润的难度越来越大, 生产领域和人力资源领域成本降低的空间已经难于 挖掘,企业需要挖掘第三利润源,即致力于物流领域的成本降低。由此可言,对 物流成本进行准确计算与控制已经成为所有制造企业寻求核心竞争优势的重要 手段。 制造企业不仅需要准确掌握物流各环节的具体成本数据来保证生产经营的 正确运行,计算企业的成本发生额与盈利率;而且需要了解成本发生的过程、掌 握成本发生的前因后果,从而可以对整个物流流程进行重组,以 提高企业物流系 统的运作效率。本文采用作业成本法进行物流成本核算的目的和意义主要有:准 确地核算出企业的物流成本,从而为物流成本的控制提供定量分析的依据;开辟 降低成本的新领域,增加第三利润源泉;为企业物流管理活动提供信息;为产品 定价提供准确的成本参考数据。 从某种角度讲,成本是影响企业利润最基本,也是非常关键的要素,不断降 低成本是企业管理的永恒主题,也是企业物流管理的最根本的任务。而物流成本 的研究是降低物流成本、增加企业利润的最有效手段之一,对物流成本进行有效 的核算和控制,获取第三利润源,会收到事半功倍的效果。现阶段物流成本管理 己经成为企业界投资和学术界研究的热点, 企业物流的效益主要来自于对物流成 本的管理,物流成本管理的主要任务就是要对物流成本进行系统、准确地核算与 控制。从作业角度研究物流成本,进行物流成本的核算与控制,较之传统物流成 本核算而言,能更好地满足现代物流成本管理的需求。 对于制造企业而言,物流成本的核算是一项复杂的工作,是物流成本管理的 重要内容,涉及企业生产经营过程中的每一个环节及物流活动的各个方面。只有 对物流活动进行全过程、全方位的系统化管理和控制,才能收到良好的效果。本 文在阅读大量中外物流管理著作、文献的基础上,结合我国实际需求完成写作, 着眼于理论的前瞻性、方法的系统性、实用性、可操作性,应用了作业成本计算 方法的理论知识,首先阐述了论文研究的背景、意义与现状;然后系统论述了物 流成本与作业成本法的基本理论、物流成本的构成以及核算等问题;通过对比分 析传统物流成本核算与物流作业成本核算的优劣势分析说明论文研究的意义所 在;最后采用作业成本法核算物流成本,并通过案例进行应用说明。 论文的创新与改进之处,一是提出作业划分的数学模型;二是对传统物流成 本核算模型进行了转换;三是设计了五步骤的物流成本核算流程。最终的目的是 希望能够对企业改善物流成本管理、提高企业竞争力提供一些指导性的建议。

关键词: 物流成本;利润源;作业成本法;制造企业
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摘  要 
现代科学技术的发展和应用突飞猛进,企业在先进的生产技术条件下,特别 是制造型企业,需要挖掘第三利润源,即致力于物流领域的成本降低。现阶段物 流成本管理己经成为企业界投资和学术界研究的热点, 企业物流的效益主要来自 于对物流成本的管理,物流成本管理的主要任务就是要对物流成本进行系统、准 确地核算与控制。从作业角度研究物流成本,进行物流成本的核算与控制,较之 传统物流成本核算而言,能更好地满足现代物流成本管理的需求。 对于制造企业而言,物流成本的核算是一项复杂的工作,是物流成本管理的 重要内容,涉及企业生产经营过程中的每一个环节及物流活动的各个方面。只有 对物流活动进行全过程、全方位的系统化管理和控制,才能收到良好的效果。本 文在阅读大量中外物流管理著作、文献的基础上,结合我国制造企业的实际需求 完成写作,着眼于理论的前瞻性、方法的系统性、实用性、可操作性,首先对研 究背景进行了概述,然后阐述了物流成本与作业成本法的基础理论,通过对比分 析传统物流成本核算与物流作业成本核算方法说明后者的优势所在, 最后重点研 究了如何应用作业成本法核算制造企业物流成本、对核算的流程进行了设计,并 通过案例进行应用说明。 本文的创新与改进之处在于作业划分模型的设计与物流 作业成本核算流程的改进。论文最终的目的是希望能够对企业改善物流成本管 理、提高企业竞争力提供一些指导性的建议和方法。

    关键词: 物流成本;利润源;作业成本法;制造企业

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ABSTRACT

ABSTRACT
With the development and implementation of science and technology, it is more and more difficult, especially for manufacturing enterprises, under certain producing technological condition, to increase the capital value and achieve more profits through raising productivity and reducing the costs in producing and management processes. In recent years, calculating and controlling the cost of logistics enterprises accurately has become an important means to seek core strengths for enterprises. The enterprises not only need to master the subsystem and every aspect of concrete cost of logistics system accurately to guarantee the production management and the customer service profit rate, but also need to grasp a more exhaustive information of logistics cost to determine how to cut the cost and recombine the whole logistics process and enhances the logistics system operation efficiency of the enterprises. This thesis tries to use activity-based cost to determine the exact cost of logistics in Manufacturing, which provide basis of quantitative analysis for Logistics management and control: inaugurate lowering costs, increase the third profits source; provide information for Logistics management decision; supply price information for the development of logistics. Currently, business logistics has become the hot point invested by firms as well as the key issue researched in academic area. The benefits of logistics are mainly generated by management, especially the reduction to the effect of "logistics iceberg", namely the systemic control to logistics costs and the effective elimination to the logistics operations that fail to generate the value. Generally, cost is always a critical factor influencing corporate profits. Not is the cost reduction an important issue in corporate management, but also is the essential in business logistics management. Therefore, the achievement to the third profit source is based on the effective and efficient management and control to logistics costs. From the aspect of manufacturing enterprises, the calculation to logistics costs is significantly complex, involving every aspects or steps of business operations and logistics activities. The systemic management and control to every component of logistics could generate the favorable results. This paper combines the real practices in China with the Chinese and foreign literatures about logistics management. In addition, based on the modern theories as well as the systemic, useful and operational methodology, this paper, applying the latest knowledge about cost calculations, management accounting and economics, mainly emphasizes the logistics' construction and calculation. Propose adopting the ABC to calculate the logistics cost、has set up the index system of logistics cost on controlled way, from such respects as the homework function and selecting site study how to control the logistics cost, have put forward the thought of managing logistics by supply chain. It is desired that this paper could provide some benefits to improve the logistics cost management and increase the corporate competitive advantages.
Key Words: logistics cost; profit source; activity-based cost; manufacturing enterprise
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ABSTRACT

ABSTRACT

With the development and implementation of science and technology, it is more and more difficult, especially for manufacturing enterprises, raising productivity and reducing the costs in producing and management processes. Currently, business logistics has become the hot point invested by firms as well as the key issue researched in academic area. The benefits of logistics are mainly generated by management, especially the reduction to the effect of "logistics iceberg", namely the systemic control to logistics costs and the effective elimination to the logistics operations that fail to generate the value. Generally, cost is always a critical factor influencing corporate profits. Not is the cost reduction an important issue in corporate management, but also is the essential in business logistics management. Therefore, the achievement to the third profit source is based on the effective and efficient management and control to logistics costs. From the aspect of manufacturing enterprises, the calculation to logistics costs is significantly complex, involving every aspects or steps of business operations and logistics activities. The systemic management and control to every component of logistics could generate the favorable results. This paper combines the real practices in China with the Chinese and foreign literatures about logistics management. In addition, based on the modern theories as well as the systemic, useful and operational methodology, this paper, applying the latest knowledge about cost calculations, management accounting and economics, mainly emphasizes the logistics' construction and calculation. Propose adopting the ABC to calculate the logistics cost、has set up the index system of logistics cost on controlled way, from such respects as the homework function and selecting site study how to control the logistics cost, have put forward the thought of managing logistics by supply chain. It is desired that this paper could provide some benefits to improve the logistics cost management and increase the corporate competitive advantages.

Key Words: logistics cost; profit source; activity-based cost; manufacturing enterprise

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论 文 独 创 性 声 明  

本人声明所呈交的学位论文是我本人在导师指导下进行的研究工作及取得 的研究成果。据我所知,除了文中特别加以标注和致谢的地方外,论文中不包含 其他人已经发表或撰写过的研究成果, 也不包含为获得江苏科技大学或其它教育 机构的学位或证书而使用过的材料。 与我一同工作的同志对本研究所做的任何贡 献均已在论文中作了明确的说明并表示谢意。

学位论文作者签名:



期:

学 位 论 文 使 用 授 权 声 明  

江苏科技大学有权保存本人所送交的学位论文的复印件和电子文稿,可以将 学位论文的全部或部分内容编入有关数据库进行检索, 有权向国家有关部门或机 构送交论文的复印件或电子文稿。本人电子文稿的内容和纸质论文的内容相一 致。除在保密期内的保密论文外,允许论文被查阅和借阅。

研究生签名: 日 期:

导师签名: 日 期:

第一章 绪



第一章 绪  论 

1.1 研究背景 
基于传统成本会计核算中成本分配方法存在的不足, 20 世纪 80 年代早期 在 产生了一种新的成本核算法—作业成本法(Activity Based Costing,ABC) ,它 把成本计算对象深化到作业层,通过对作业及作业成本的确定、计量,最终计算 出相对真实的产品成本。随着我国社会主义市场经济体系建设,特别是对于制造 企业而言, 在追求利润的促使下, 降低物流成本已成为所有制造企业努力的方向, 但由于传统的成本核算不能提供物流成本的准确信息, 因而无法为企业物流管理 提供可靠依据。作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统,它以作业 为核算对象,通过成本动因来确认和计量作业量,进 而以作业量为基础来分配间 接费用而计算出相对真实的产品成本。ABC 从以“产品”为中心转移到以“作业” 为中心上来,不仅克服了传统成本法的许多固有缺陷,而且提供了较客观、真实 的成本信息;更为重要地是,它不只对最终产品成本进行控制、就成本论成本, 而是把着眼点与重点放在成本发生的前因和后果上,以作业为核心,以资源流动 为线索,以成本动因为媒介,通过对所有作业活动进行动态反映,对最终产品形 成过程中所发生的作业成本进行有效控制。可以说,ABC 不仅是一种先进的成本 计算方法,而且是一种实现了成本前馈控制与反馈控制相结合、成本计算与成本 管理相结合的全面成本管理系统[1]。作业成本核算得以在制造型企业应用与发展 主要是基于以下三方面的背景。  1.1.1 生产方式的变革改变成本结构  劳动者、劳动工具、劳动对象和信息的不同水平的配置与不同的整合方式, 构成了不同的生产方式。自工业社会以来,最具有代表性的生产方式主要有手工 生产、大量生产、精细生产、计算机集成制造、敏捷制造和大量定制生产方式等
[2]

。从手工生产到大量生产、精细生产,再到计算机集成制造、敏捷制造和大量

定制生产,生产方式的变革有一个演进过程。生产方式演进是在经济效益的“驱 动” 、科技进步的“推动”及经济发展“拉动”共同作用下进行的[3]。  生产系统是产生经济效益的输入、输出系统,它由输入、转换、输出和反馈 四个部分组成,各组成部分互相影响和制约。生产运作机制是生产系统各组成部 分和各生产(转换)环节相互作用、合理制约,从而使该生产系统整体得以健康发 展的运作机制,其目的在于使生产效率达到最高。 
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生产是为了创造经济财富,无论外部环境如何变化,企业生产方式的变革始 终受经济效益的驱动。同时,变革也是与科技进步的推动作用分不开。管理、信 息和制造等方面的技术不断进步,不仅为变革提供了可能,而且使其演进速度大 大加快,形态更替更为迅速。但是,如果没有经济发展的拉动作用,企业就不会 产生变革生产方式的强烈愿望,变革也就失去了方向。随着经济的发展,人们的 收入得到增加,消费水平也随之提高,从而使消费者在价格、质量、品种、时间、 信誉和环保等方面提出了更高的要求。需求的变化,必然促使企业运用先进的制 造技术和管理方法去改变原有生产方式,克服原有生产方式存在的弊端。  先进制造环境下,许多人工已被机器取代,直接人工成本比例大大降低,固 定制造费用大比例上升。从国外发达国家的成本演进情况看,70 年代前,间接 费用仅为直接人工成本的 55%左右,而现在大多数公司的间接费用为直接人工成 本的 4 到 5 倍;以往直接人工占产品成本的 40%-50%,今天不到 10%,甚至仅占 产品成本的 3%-5%。产品成本结构如此重大的变化,使得传统的“数量基础成本 计算”不能正确反映产品的消耗,从而不能正确核算企业自动化的效益,不能为 企业决策和控制提供正确有用的会计信息,其最终后果是企业总体获利水平下 降。我国企业的生产方式继发达国家之后正处在变革时期,在技术、设备和管理 等方面,都面临着“升级换代” ,成本结构的变化将是必然趋势。  1.1.2 外部环境变化要求新的成本视角  20 世纪 80 年代后,企业外部的经营环境发生了深刻的变化,其中最为显著 的特征是竞争性市场和创新技术。随着全球经济的一体化发展,越来越多的国家 和地区通过多边协议等方式加强了彼此间的经济联系,例如欧洲经济共同体 (EC)、北美自由贸易协定(NAF-TA),内地与香港更紧密经贸关系安排(CEPA)及世 界贸易组织(WTO)等,其直接的结果是关税、配额等大幅度下降,贸易自由度提 高,行业进入的壁垒减少,为企业突破国家之间的地理、政治、经济限制,在全 球寻找生产资料、人力和技术等方面的优势资源,提升竞争力创造了条件。企业 面临全球性的竞争, 必须加强管理, 不断地寻求竞争优势, 并将其持续保持下去。   与此同时,技术革命的发展,使电脑辅助生产、电脑辅助设计、柔性制造系 统等广泛应用于生产之中,实现了生产的电脑化、自动化。企业因此能够以更低 的价格向顾客提供更优质的产品,及时满足顾客的不同需求,从而为企业开拓市 场创造了条件。而且,技术的进步也使沟通变得容易。在全球生产经营的企业, 通过网络实现信息的实时传递,能更好地把握遍布全球的不同顾客的需求,及时 进行设计、生产,并对各地企业的业绩进行评估,进而改进业绩,提升竞争力。 技术的进步,为企业管理的变革创造了条件。 

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成本 创新 顾客价值 质量 时间
员工 授权
图 1.1

持续 改进

价值链 分析

企业管理的新主题 

为了面对全球性的竞争,企业管理开始了变革,从过去的生产驱动开始转为 顾客驱动,致力于发挥自身的核心竞争力,满足顾客需求。图 1.1 展现了现代管 理的新主题,居于核心地位的是顾客的满意度。企业生产经营的各种努力,只有 满足顾客需求,为顾客所接受,其价值才能实现。为此,企业必须以低于或等同 于竞争对手的成本创造更多的顾客价值,才能建立和维持自身的竞争优势。顾客 价值,受到产品的特性、功能、质量、成本、时间、便利程度等诸多因素的影响, 而其中最为关键的因素是:成本、质量、时间和创新程度。企业为了能够在这几 个关键的成功因素上保持优势,使顾客满意,就必须引入各种新的管理方法,包 括:持续改进、员工授权和总价值链分析等[4]。  ABC 的出现最初是为了精确地计算成本,解决共同成本的分配问题。但后来 人们发现,它所提供的信息可被广泛用于预算管理、绩效管理、生产管理、产品 定价、新产品开发、顾客盈利能力分析等诸多方面,这使得 ABC 法很快超越了成 本计算本身,从而形成以价值链分析为基础的、服务于企业战略需要的作业成本 管理(ABM)体系。  1.1.3 成本的挖掘领域发生了变化  第一利润源来自于物质资源,第二利润源来自人力资源,通过降低物流成本 而得到的利润则被称为“第三利润源” 。在产业革命后,经济领域对于原材料消 耗、劳动生产率提高这两个利润源的挖掘己经有一百多年的历史。虽然在现代社 会仍然可以用新的方式进一步开发这两个利润源, 但寻找新的利润源已经越来越 迫切。1970 年早稻田大学的西泽修教授把他的著作《流通费》的副标题写为“不 为人知的第三利润源” ,从此第三利润源的提法流传开来[5 ]。人们发现当企业和 经济界有效地利用物流系统技术和物流管理方式之后,可以有效地缓解原材料、 能源、人力成本上的压力,提高企业的效率和效益,弥补由于第一利润源和第二 利润源的增长空间日益狭小而给企业带来的利润约束, 人们对物流管理的重视程 度不断加强。  物流成本最小化是物流管理最优化的重要组成部分, 是物流管理合理化的标
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志[6]。物流成本之所以具有很大的降低空间,是因为在物流成本的核算与控制方 面仍然还处于不完善的阶段。 由于传统企业经营过程中对成本的控制大都集中于 生产资料和生产成本领域,而忽视了物流发生过程的成本控制问题,所以在前两 种成本研究日趋成熟的情况下,物流成本的研究引起了人们的重视。成本管理的 目标最终是为企业的效益服务,当物流已经成为市场营销的要素之一,物流管理 已经进入了战略管理阶段时,核算与控制物流成本就成为了物流管理的基本任 务。尤其对于我国企业来说,经营活动中存在着过剩的物流成本,影响着物流活 动的合理化,从而对企业经济的各个领域也会产生广泛影响。因此,正确把握物 流成本的构成、特点,加强对物流成本的核算与控制,才能为企业节省资源、提 高竞争力,创造企业的经济效益和社会效益。本文将在目前物流成本核算基本理 论的研究基础上,应用作业成本法,进一步深化对物流成本核算的研究。 

1.2 课题研究的意义 
  作业成本法理论探讨的很多,实际应用的却很少。在降低物流成本的研究方 面,多数书籍是把物流成本管理作为其中的小部分加以简单探讨,未能单独进行 研究;而期刊杂志中,也大多数是研究讨论物流成本的概念、重要性、物流成本 管理中应注意的问题及如何控制物流成本,对物流成本核算,这一基础而且核心 的主题触及较少,定量分析则更少;同时针对物流成本核算实践可操作性的计算 方法进行研究的文献亦较少。  本文在对物流成本和作业成本法进行系统分析的基础上, 将作业成本法引入 制造企业物流成本核算,并基于作业成本法对企业物流成本管理进行了深入研 究,使企业可以获得所提供的服务产品的准确成本信息及获利性,解决传统成本 法下成本失真的问题。进而以此为基础,进行定价及决策研究;可以进行流程再 造以提高效率、降低成本;还可以进行客户盈利能力分析,使企业知道哪些客户 为企业盈利做出了贡献及贡献的大小,为深入的客户关系管理奠定基础。因而本 研究对物流成本管理的学术与实务均有重要参考价值。    综上所述,本文的主要目的是将作业成本法应用到制造企业的物流成本核 算,从而降低物流成本,改善成本管理。特别是对于我国制造企业而言,应用作 业成本法核算物流成本有着极其重要的意义。  1.2.1 可以解决传统成本信息失真问题  作业成本法与传统成本法相比,其根本区别表现在缩小了间接费用分配范 围,由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配,增加了分配标准;由传统 的按单一标准分配改为按多种标准分配,对每种作业选取属于自己的合理分配
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率, 按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本 中去。这样,成本核算的核心就集中在生产对资源逐步消耗的各个具体环节中, 抓住了许多动态变量, 从而真正消除了传统成本法中用人工工时或机器小时作为 唯一标准去分配全部间接费用的不合理性, 解决了传统成本法带来的成本信息失 真问题,使成本核算更准确,更具有相关性和配比性。  1.2.2 使制造企业产销决策更加合理  产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。 随着知识经济的到 来,企业自动化、智能化程度越来越高,生产工人工资等直接成本所占的比例大 大减少,间接成本比例大幅度增加,使用传统成本法造成信息失真的数额越来越 大而且随着买方市场的到来,厂商之间竞争日益激烈,许多产品的市场单价己经 逼近成本, 容纳不了太多的成本误差, 此时仍然根据传统成本法做出的产销决策, 常常是有些产品本来是赢利的,但是在传统成本法下,企业误以为是亏损的,从 而错误地拒绝了订单,丧失了市场机会。在竞争十分激烈的买方市场下,是非常 可惜的。而有的产品,实际上是亏损的,但在传统成本法下,企业误以为是赢利 的,从而错误地接受了订单。这样,传统成本法进一步造成了利润报告的严重失 真。如前所述,作业成本法能很好地解决这一问题。  1.2.3 使制造企业内部管理更加有效  实施作业成本法的深刻意义还在于,在作业中心的基础上建立责任中心,甚 至进一步采用作业预算方法和作业管理法,能够更有效地实现责任会计目标。在 作业成本的核算过程中, 成本核算的核心集中在了生产对资源消耗的各个具体环 节中,从而控制了成本的形成和累积过程。这样,就把管理者的注意力引向了资 源消耗的原因上,有利于更好地执行责任会计制度,改善内部管理[7]。  另外,从宏观角度上看,降低物流成本对发展国民经济、提高人民生活水平 具有重要意义;从微观角度上看,可以提高企业的物流管理水平,促进经济效益 的增长。不论是在宏观还是微观上,要对物流活动的成本进行降低,企业是最好 的实践点,同时也是企业最好的落脚点。 

1.3 国内外物流成本核算的研究状况 
1.3.1 国外研究状况  1.3.1.1 物流成本核算领域研究的状况  1、黑暗大陆学说:由著名的管理学权威 P?E?德鲁克于 1962 年在《财富》 杂志上发表的一篇名为《经济的黑色大陆》的文章中提出,他将物流比作“一块
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未开垦的处女地” [8]。并且曾经讲过: “流通是经济领域里的黑暗大陆” ,德鲁克 泛指的是流通,但是,由于流通领域中物流活动的模糊性尤其突出,是流通领域 中人们更认识不清的领域,所以, “黑暗大陆”说法现在转向主要针对物流而言。 “黑暗大陆”说法主要指尚未认识、尚未了解。在黑暗大陆中,如果理论研究和 实践探索照亮了这块黑大陆, 那么摆在人们面前的一块不毛之地也可能变为一块 宝藏。         2、1973 年,美国哈佛大学教授詹姆斯?海斯凯特在著作 Business Logistics 中,用系统论的方法对企业物流活动进行了深入的阐述[9]。其主要观点有:企业 的各种物流活动之间, 企业的物流活动与企业的经营管理和客户服务之间存在着 普遍的内在联系。美国会计师协会(National Association of Accountants)下属的管 理会计实务委员会对物流成本颁布了一系列公告。 公告对物流成本的管理涉及的 内容、物流成本的范畴界定、物流成本的计算、物流的作业成本计算物流管理的 业绩计量、物流信息在成本管理中的运用等问题做出了说明。从其涉及的内容来 看,其研究己经与供应链理论的发展趋势紧密结合,形成了一套先进的管理体系
[10]



    3、物流冰山理论[11]:是日本早稻田大学西泽修教授提出来的,他专门研究 物流成本时发现, 现行的财务会计制度和会计核算方法都不可能掌握物流费用的 实际情况,因而人们对物流费用的了解是一片空白,甚至有很大的虚假性,他把 这种情况比做“物流冰山”的特点,意指大部分沉在水面以下的、我们看不到的 黑色区域,而我们看到的不过是物流成本的一部分。  4、第三利润源泉[12]: “第三个利润源”说法主要出自日本,也是由早稻田大 学的西泽修教授于 1970 年提出。从历史发展来看,人类历史上曾经有过两个大 量提供利润的领域。第一个是资源领域,第二个是人力领域。在前两个利润源潜 力越来越小, 利润开拓越来越困难的情况下, 物流领域的潜力开始被人们所重视, 按时间序列排为“第三个利润源” 。第三个利润源是对物流潜力和效益的描述。 经过半个世纪的探索,人们已肯定“黑大陆”虽不清楚,但也绝不是不毛之地, 而是一片富饶之源。  5、日本的菊池康把物流成本研究分为了解物流成本、核算物流成本、管理 物流成本、物流收益评估、物流盈亏分析五个阶段[13]。现在日本处于物流成本的 管理阶段,还没有达到收益评估和盈亏分析阶段。日本对物流成本的研究更注重 物流成本组成的明确化问题。     6、效益悖反理论[14]:指的是物流的若干功能要素之间存在着损益矛盾,即 某一功能要素优化的利益发生时, 必然会存在着另一个或几个功能要素的利益损 失,反之也是如此。这是此消彼长、此赢彼亏的现象,虽然这种现象在许多领域

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中都存在,但在物流领域中,这个问题似乎尤为严重。物流系统的效益悖反包括 物流成本与服务水平的效益悖反和物流各功能活动的效益悖反。  7、服务中心说[15]:代表了美国和欧洲等一些国家学者对物流的认识,这种 认识认为,物流活动最大的作用,并不在于为企业节约消耗,降低成本或增加利 润,而在于提高企业对用户的服务水平,进而提高企业的竞争能力。因此,他们 在使用描述物流的词汇上选择了后勤一词,特别强调其服务保障的职能。通过物 流的服务保障,企业以其整体能力来压缩成本增加利润。  8、战略说[16]:是当前非常盛行的说法,实际上学术界和产业界越来越多的 人已逐渐认识到,物流更具有战略性,物流是企业发展的战略而不是一项具体的 操作性任务。 应该说这种看法把物流放到了很高的位置, 企业战略是生存和发展, 物流管理水平的高低会影响企业总体的生存和发展, 而不是在哪个环节搞得合理 一些,而忽视了全局性。高效、合理的物流管理,既能够降低企业经营成本,又 能够为客户提供优质的服务。  9、供应链成本计算[17]  物流成本管理从某种程度上讲,是供应链成本管理(Supply chain costing)中 的一部分, 甚至占据了其绝大多数的工作量。 美国的 Seuring & Gold Bach 在 2002 年指出,产品、关系和成本这三个要素形成了供应链成本理论的基本框架,在这 个框架中,主要分析三个层面的成本:直接成本、基于活动的作业成本和交易成 本,这三类成本涵括了供应链中的所有成本。这里,直接成本主要在企业内部可 以得到测算和控制, 而交易成本则要延伸到整条供应链中。 某个层面成本的增加, 尤其是交易成本,经常会使其他的成本得到减少。供应链成本理论认为,这三个 层次成本的相对重要程度主要依赖于产品的自身特质。对具有较短生命周期(即 生产周期短于研发周期)的产品来说,其交易成本和作业成本都相对要高。这增 加了投资的风险,强调了交易成本和作业成本的重要性。反之,具有较长生命周 期的产品其交易成本和作业成本要低一些。迄今为止,供应链中的企业经常将成 本管理的重点放在企业之间的交界处。通过供应链成本理论中交易成本的提出, 供应链成本管理可以在供应链的各个层次上得到集成。  1.3.1.2 作业成本法领域研究的状况  汤浅和夫是物流作业成本法推广的领头人物。汤浅和夫的《物流 ABC 管理》 一文在 1997 年《季刊运输展望》的春、夏、秋、冬刊中,以连载的方式,从成 本责任的确定开始,比较物流成本的传统计算和 ABC 计算方法,以及 ABC 计算方 法的优点。1999 年《供应链管理可以懂得物流》一文详述了综合物流的新动向 —供应链管理,从管理的视点解说变化中的物流 ABC 法和供应链管理法。  2003 年的《物流管理手册》详细介绍了什么是物流管理及展开,库存管理
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的要点,用物流 ABC 法管理物流,物流地点的构筑与管理,汽车、铁道运输的知 识,从数据看物流的实际等,是实际操作的非常有用的解说书。2003 年的《物 流 ABC 使用的方法一一彻底的低成本物流的实现》倡导企业使用物流 ABC 方法, 也是日本现在提倡 ABC 法的最主要的著作。 该书详细介绍了根据物流 ABC 方法计 算成本、分析成本、使用软件采用物流 ABC 的方法。  1.3.2 国内研究状况  我国的物流发展现在正处于起步阶段,但发展比较迅速,飞速发展也带来了 物流理论研究的高潮。但是国内的研究主要集中在物流的规划与政策、供应链理 论、物流技术与规划、物流信息化等方面。关于物流成本的研究远远落后于其他 相关物流理论的研究。更多的是对国外物流成本的研究成果进行简单介绍,而没 有根据我国的具体实际情况发展出一套适应我国基本国情的物流成本理论。 对物 流成本的研究也往往只是从传统会计的理论框架进行最简单的技术性研究, 忽略 了对物流成本的特点及范畴等问题进行基本的研究与探讨。 其中对物流成本核算 的相关理论和实务探讨非常薄弱,对物流成本的计算没有明确规定,对物流成本 的计算方法的研究大多是基于日本的《物流成本计算统一基准》 。  1981 年,北京物资学院王之泰教授在《物资经济研究通讯》上发表了“物 流浅谈”一文。文章较为系统地讲述了物流概念、物流管理、物流结构以及物流 成本等,第一次在我国较为完整地介绍了物流。1998 年,北京科技大学黄乐恒 在《物流技术与应用》上,发表连载文章“物流成本及物流成本管理”从阐述物 流成本的概念入手,分析了物流成本的管理方法[18]。1999 年,复旦大学高建兵 等在《物流技术》上,发表文章“企业成本的控制研究”对企业物流成本控制进 行了系统的分析,提出了物流成本控制的理论框架,认为企业物流成本控制应当 重视系统化和综合控制。2002 年,大连理工大学李朝晖等在《东南大学导报》 上发表“企业物流成本系统化控制分析”一文, 对物流成本概念及其效益悖反特 性和如何对物流成本系统化控制进行了分析, 在此基础上讨论了物流成本的局部 控制和系统化综合控制的方式。随着近年来不断增强的物流热,国内正在不断涌 现出诸多新的研究成果。  王怡、王莉在《物流成本管理的新方法—全面成本管理》一文中提出“采用 全面成本管理的方法作为物流成本管理的一种新方法” ,强调以物流成本形成的 全过程作为管理对象,全面掌握物流发生的费用,以求能够系统、全面地核算物 流成本,有效的克服物流成本的“二律悖反” ,从而加快物流合理化的进程。  国内对 ABC 法以“作业”为中心的管理思想,从成本的确认、计量发展到企 业管理的诸多方面的研究也已经起步,并开始应用于企业管理实践。目前已有少 数先进物流企业采用 ABC 法计算成本, 但将 ABC 法应用于制造企业物流成本计算
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和控制的为数甚少。 对物流成本采用 ABC 法的必要性和可行性在国外的研究和应 用已经逐步开展,但我国的研究目前多数还停留在理论探索阶段。  方芳、杨肠、简传红、杨萍和陈小龙等在物流成本的核算方法上均持同样的 观点:引入作业成本法来进行物流成本的核算。简传红提出了传统的会计核算方 法不能提供足够的对企业物流成本的量度以及主要存在的缺陷[19]。 方芳和杨肠则 认为利用 ABC 成本法进行物流成本核算有以下几个步骤:1、界定企业物流系统 中涉及的各个作业;2、确认企业物流系统中涉及到的资源;3、确认资源动因, 将资源分配到作业;4、确认成本动因,将作业成本分配到产品或服务中。  著名物流经济分析师王佐则将物流成本的计算上升到一个新的理论高度, 他 指出物流成本与企业其他成本在性质上的最大区别就是物流成本具有以物流服 务需求为基准的相对性特点。同时,王佐认为,物流成本研究的重点应该放在对 企业物流成本关系的研究上;另外,物流成本的总量研究不能代替微观的企业物 流成本的支出研究。物流成本的测算,需要有三个资源要素,即数据、模型和管 理知识等[20]。  总的来看,国内物流成本研究的不足主要在于:第一,对物流成本的构成认 识不清,目前我国企业现行的财务会计制度中,成本费用无法分离,物流总成本 无法计算;第二,物流成本的计算与控制由各企业分散进行,缺乏统一的统计口 径,缺乏相应的权威统计数据。全国甚至各个行业都没有有关物流成本的统计数 据;第三,各个企业显性成本和隐性成本各自内涵的确认不统一,区分的依据不 统一。由于计算口径不同,相同行业或类型相似的企业之间的物流成本水平无法 比较,这对于评估企业物流绩效,促进企业的物流合理化也是很不利的;第四, 现阶段企业对其物流成本的核算还没有形成一整套完善的系统, 只是分散在各个 账户中分散核算,并且核算思路不清晰、制度不完善。从企业的具体情况和经济 管理的需要来看,现阶段对企业物流成本的核算是急需改进的。

1.4 课题研究的思路 
本文旨在深化物流成本管理的研究, 具体研究作业成本法在物流成本核算中 的应用。首先对研究背景、现状以及研究意义做出说明,然后进行基本理论的介 绍,通过对比分析传统物流成本核算与作业成本法下物流成本核算的优劣势,得 出制造型企业在新的成本时代需要通过作业成本法进行物流成本核算的结论, 继 而深入研究了作业成本法进行物流成本核算的应用流程,并建立了核算模型,最 后通过案例将本文理论付诸于实践, 文章在充分学习并立足现有研究的基础上争 取有所突破。本文的具体研究内容如下: 

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第一章 绪



(1) 本文的研究背景、现状以及研究意义。研究背景针对我国制造企业的物 流成本核算存在的问题提出物流成本核算水平亟待改善的结论; 研究现状分别介 绍国外与国内研究现状,以及国内外研究的对比分析状况;研究意义会分别对理 论意义与现实意义进行分析, 理论意义主要指针对我国制造企业物流成本核算水 平改进所提供的借鉴意义;现实意义将会对其宏观意义与微观意义进行说明。  (2) 基本理论的介绍。该部分分别进行物流成本管理的相关理论与作业成本 法的相关理论介绍。其中,物流成本管理基础理论部分将阐述物流成本的概念、 构成体系以及影响因素; 作业成本法相关理论部分阐述作业成本法产生的背景与 发展过程中的代表理论与任务、作业成本法的概念体系、企业物流成本核算中应 用物流成本核算的原因以及作业成本法所适用的环境。 充分借鉴现有研究成果并 补充现有概念中不完善的部分。  (3) 传统物流成本核算与物流作业成本核算的对比分析。说明新的物流成本 时代传统物流成本核算的局限性, 并指出物流作业成本核算在现代物流成本核算 中的适应性,通过对比分析可以体现本文研究的价值所在。  (4) 物流作业成本核算研究。首先指出物流作业成本核算的思想,这也是进 行物流成本核算的前提,然后进行可行性分析;继而在总结现有研究基础上,进 行制造企业物流成本核算程序的优化, 其重点部分是物流作业成本的分类与物流 成本核算模型的构建。  (5) 案例研究。通过典型案例的实证研究,将本文进行理论与实践的结合。  (6)结论。最后部分对本文的写作研究进行一下总结,并说明继续研究的方 向。  全文的逻辑结构如图1.2所示: 

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第一章 绪



研究背景、现状

绪 论

研究意义

基本理论 物流成本核算 的基本理论 传统物流成本核算与物流作业成本 核算的对比分析 作业成本法 基本理论

核算流程设计

应用作业成本法核 算物流成本 案例研究
图1.2:论文逻辑结构图 

核算模型构建

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

2.1 物流成本的基础理论 
2.1.1 制造企业物流成本的概念  目前,对物流的权威定义来自于美国物流管理协会。该协会认为,现代物流 是为满足消费者需要而进行的原材料、中间过程存储、最终产品和相关信息从起 点到终点之间有效流动和存储的计划、实施和控制管理的过程,具体包括运输、 装卸、仓储、流通加工、包装和信息处理等多项基本活动及其有机结合,强调的 是系统的整合优化。在物流过程中,为了提供有关服务,要占用和耗费一定的活 劳动和物化劳动,这些活劳动和物化劳动的货币表现,即为物流成本[21]。  按照我国的标准物流术语, 物流成本是指物流活动中所消耗的物化劳动和活 劳动的货币表现。具体地讲,所谓物流成本是指在企业物流活动中,物品在空间 位移包括静止过程中和时间上所耗费的各种资源的活劳动和物化劳动的货币表 现总和,即在企业经营活动的需求预测、选址、采购、配送、包装、装卸搬运、 运输、储存、流通加工、订单处理、客户服务、返还品处理、废弃物处理以及其 它辅助活动等环节中所支出的人力、财力和物力的总和[22],具体表现为企业向外 部企业支付的物流费用、企业内部消耗掉的物流费用、企业材料物流费用、销售 物流费用等。基于制造企业物流活动的特点,本文采用我国标准物流术语所定义 的物流成本概念。  2.1.2 制造企业物流成本的构成体系与影响因素  2.1.2.1 制造企业物流成本的构成体系  1977 年出版的《物流成本核算统一标准》一书中曾按三种不同的分类方式 对物流成本进行划分,随着物流成本理论的复杂化和实践活动的多样性,目前对 物流成本的分类方式更多也更全面了,但是至今仍没有一个权威的定论。本文就 以《物流成本核算统一标准》一书的分类方式为基础[23],结合目前现有的理论研 究以及制造企业的特点,做如下分类:      1、按制造型企业物流活动发生的具体范围分类,制造企业物流成本可以分 为供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本与回收、废弃物处理物流成本三 类:     (1)供应物流成本,指原材料、零部件和燃料、包装材料等辅助材料从采购到

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

送达企业仓库为止的供应物流活动所发生的成本。 企业供应物流不仅是企业生产 正常、高效进行的保证,而且还有着最低成本、最小消耗的作业目标,表现最为 明显的就是对采购成本和原材料仓储成本的控制。     (2)生产物流成本,是指企业在生产过程中物流活动的成本发生。生产物流是 与整个生产工艺过程相伴而生的, 实际上已构成了生产工艺过程的一部分。 过去, 人们在研究生产活动时,主要注重单个的生产加工环节,实际上在一个生产周期 中,物流活动所用的时间远多于实际加工的时间,相应的,这一阶段的物流成本 对于产品生产成本做出的贡献也是巨大的, 具有与产品成本紧密相连的不可分割 性。     (3)销售物流成本,指从产成品包装—入库—销售网点—客户,及其反向的退 货物流活动过程所发生的成本。销售物流成本在销售费用中占有相当大的比重, 受服务水平影响甚大。这一阶段的物流活动是产品所有权转移的过程,也是物流 区别于商流和资金流的重要依据;同时,也是对物流各个功能活动及其有机结合 最为频繁和突出的一个阶段。其中,仓储、运输和配送发挥的作用最为明显,而 包装、装卸、流通加工、信息处理等活动都是围绕着这三个活动进行的。这是物 流活动在销售阶段的一个显著特征。      (4)回收、废弃物处理物流成本。企业在供应、生产、销售的过程中总会 产生各种边角余料和废料,其中一些废弃物还需要进行进一步的适当处理。如果 这些物品处理不当,往往会影响到整个生产环境,甚至影响到产品质量;还会占 去很大的空间,造成无谓的浪费。这些活动需要得到物流的支持,由此也发生相 应的成本。企业回收、废弃物流是深化可持续发展战略的产物,具有特殊的社会 性和经济性。      2、按制造型企业物流功能类别分类,可以分为如下几类物流成本:      物流活动具体包括运输、仓储、包装、装卸、流通加工和信息处理等多项基 本活动及其有机结合。企业每一阶段的物流活动,都是由这些具体的物流功能组 合而成的,该项功能对应的成本项目称之为功能成本,按物流活动发生的功能类 别分类,企业物流成本可以分为:运输成本、仓储成本、包装成本、装卸成本、 流通加工成本、信息处理成本和物流管理费共七大项。      3、按制造企业的物流支付形态类别分类,制造型企业的物流成本可以划分 为如下几类:     (1)材料费,指包装材料、工具、器具等消耗所形成的费用。     (2)人工费,指对物流作业中消耗的劳务所支付的费用,包括工资、奖金、 补贴、福利费等费用。     (3)燃料与动力费,指向自来水、电力、煤、燃气等提供公益服务部门支付

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

的费用。     (4)维修折旧费,指为使用和维护土地、建筑物、车辆、搬运工具等而产生 的维护维修费、折旧费等费用。     (5)一般经费,相当于财务会计中的一般管理费,指差旅费、会议费、交际 费、教育费、杂费、房产税、土地使用税、车船使用税、租赁费、保险费等。     (6)特别经费,包括企业内利息等。     (7)委托物流费,指向企业对外支付的运输费、保管费、包装费、出入库装 卸费、委托物流加工费和手续费等。  2.1.2.2 制造企业物流成本的影响因素  1.营运水平因素      企业所处的市场环境充满了竞争,企业之间的竞争除了产品的价格、性能、 质量外,一些自身因素也是决定竞争成败的关键因素,其中一个重要的要素便是 企业的营运水平。高效的物流成本核算系统是提高企业营运水平的重要途径,例 如,如果企业能够及时可靠地提供产品和服务成本数据信息,企业便可以快速定 价,迅速抢占市场,间接地可以提高企业营运水平。反之,较高的营运水平需要 先进的物流成本核算系统,企业不仅需要及时准确地获取成本数据,更需要获取 对于管理有益的信息,进行物流作业成本核算便可以满足这种需要。影响物流成 本的营运水平因素主要有以下几个方面:     (1)订货周期      企业物流系统的高效必然可以缩短企业的订货周期,降低客户的库存,从而 降低客户的库存成本,提高企业的客户服务水平与客户满意度,从而提高企业的 竞争力。     (2)质量管理  良好的质量管理体系不仅可以降低产品的残次品率, 从而降低产品的生产成 本;同时,高质量的产品对提升客户满意度的效果是显而易见的。     (3)运输      不同的运输工具和方式,成本高低不同,运输能力大小不等。运输工具和方 式的选择,一方面取决于所运货物的体积、重量以及客户的要求,另一方面取决 于企业对某种物品的需求程度及工艺要求。所以,选 择运输工具和方式要同时保 证生产与销售的需要,又要力求物流成本最低。      2.产品因素      产品的特性不同也会影响物流成本,主要有:     (1)产品价值      产品价值的高低会直接影响物流成本的大小,随着产品价值的增加,每一物
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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

流活动的成本都会增加。一般来讲,产品的价值越大,对其所需运输工具的要求 越高,仓储和库存成本也随着产品价值的增加而增加。     (2)产品密度      产品密度越大, 相同运输工具所载的货物越多, 单位运输成本就越低。 同理, 仓库中一定空间领域存放的货物也越多,单位库存成本就会降低。     (3)产品废品率      影响物流成本的一个重要方面还在于产品的质量,也即产品废品率的高低。 生产高质量的产品可以杜绝因次品、废品等回收、退货而发生的各种物流成本。      (4)易损性      物品的易损性对物流成本的影响是显而易见的,易损性对物流各环节如运 输、包装、仓储等都提出了更高的要求。      3.空间因素      空间因素是指物流系统中, 企业制造中心或仓库相对于目标市场或供应点的 位置因素。 制造中心或者仓库距离目标市场或供应点位置越远, 成本越高; 反之, 则低。      4.管理因素  管理成本与生产和流通没有直接的数量关系, 但却直接影响着物流成本的大 小,节约办公费、水电费、差旅费等管理成本可以降低物流成本总水平。另外, 企业利用贷款开展物流活动,必然要支付一定的利息(如是自有资金,则存在机 会成本问题) ,资金利用率的高低,影响着利息支出的大小,从而也影响着物流 成本的高低。  2.1.3 物流作业链  从作业角度讲,物流的发生其实也是作业的发生,企业所有物流活动的发生 构成了企业的作业链,从两者结合的角度而言,企业的采购、生产经营、销售、 回收等一系列的活动构成了企业的物流作业链。 对物流成本的核算也就转换为对 作业成本的核算,而这种转换,恰恰适应了现代物流成本发生的环境,不仅大大 提高了核算的准确性,而且加强了物流成本核算作为一种管理活动的功能。

2.2 作业成本法的基础理论 
2.2.1 作业成本法的产生与发展  2.2.1.1 作业成本法产生的背景  作业成本法是基于传统成本法的不足应运而生的。 传统成本法的运用自西方

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

工业革命以来历经改良与发展已存在了数百年, 只是在 20 世纪 50 年代开始的近 几十年里,由于技术的飞速进步和社会的全面发展,其内在的矛盾越发尖锐,并 日益显示出被作业成本法取代的趋势。 这一变化的社会和技术背景主要可以归为 以下几个方面: 1、外部因素:市场的买方化、多样化和个性化。 作业成本法首先产生于西方发达国家, 这些国家在经过了资本主义上百年的 发展和积累,特别是二战后几十年的飞速发展,商品生产已大大超过社会的必需 水平,供不应求的卖方市场时代已成为历史。厂商在这种情况下为追求更多更大 的利润, 其生产的导向更多地受制于市场, 受制于客户。 而在衣食无忧的情况下, 社会大众的消费倾向也日益多样化和个性化。随着市场的细分,厂商必须一改原 来大规模单一品种的生产方式,建立一套从设计、生产、销售都更适合于个性化 和多样化市场的模式,这一转变必然对传统的成本核算和管理方法提出新的要 求。 2、内部因素:生产技术水平进步、组织和管理水平的改进。   由于上述的原因使得厂商在激烈的市场竞争中面临越来越大的压力,要生 存,要使资本获取最大的利润,只靠增加产量、开拓市场是不够的。厂商不但要 关心外部环境,更需要增强自身的竞争力,此时降低成本,提高质量成为竞争力 的主要因素。因此,厂商纷纷将新的科学技术成果运用到生产中去,同时采用各 种手段改进组织和管理,以谋求提高自身竞争力。在这种动力下,许多厂商内部 生产环境发生了很大变化。首先是在制造业,生产技术的改善大大提高了生产能 力,特别是自动化技术的广泛运用,开始的自动化生产只是计算机与单项或部分 生产设备的技术结合,后来逐步发展成为计算机一体化制造系统(CIMS) [24]。 在技术进步的同时,生产组织也出现各种改进。在此有必要简要介绍及时制 (JIT, just in time)系统,产生于日本汽车业的 JIT 系统的目的是为了消除浪费,降 低成本,它认为应将生产产品最终价值的时间划分为加工时间、检验时间、移动 时间、等待时间、存储时间等片段,此外的时间耗费都是不增值的,是应该消除 的浪费。在具体应用中要求生产计划就由订单决定,客户需求是生产的最初拉动 力,生产中上道工序与下道工序间要及时衔接,不可等待,也没有积压[25]。 在管理方面,企业从管理理念到实际操作都发生了很大变化。厂商逐渐认同 以增强企业核心竞争力为重点的现代企业观,包括客户满意、价值链分析、内外 并重、持续改进和关键因素(质量创新等)。在实际运用中,管理的着眼点转向更 利于问题分析和实际控制的“作业” 而非传统管理模式下的“产品” , 。 3、传统成本法的困境 市场因素使得厂商在降低生产成本的同时,加大产品研发成本,销售成本等

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

的投入,与此同时高技术生产企业的前期投入(如场地、设备、专利使用费等) 也越来越大, 而这些成本项目都与传统成本法下作为分配标准的人工工时等缺乏 相关性。 企业内部技术和组织管理的变化,特别是在新的自动化和类似 JIT 系统 的生产方式下 , “拉动式系统已经代替了推动式系统,单元式的生产已经代替了 部门结构式的生产,多技能的人工代替了专业化的人工,分散的服务代替了集中 的服务,这些都使得在制造单元内发生的费用可以直接归属于单元内生产的产 品” [26]。此时,许多以前不能直接分配的共同费用已成为可以划分的直接费用。 管理理念和方式的变化要求更准确的成本信息和更合理的评价标准, 传统成本法 以产品为成本计算对象,在体现客户满意为导向的管理理念,合理分析成本产生 的原因(成本动因),找出对部门、员工评价和控制的合理标准方面存在先天的不 足。管理当局迫切需要一种更有效的成本计算和管理模式,作业成本法正是在这 种背景下产生和发展起来的。 2.2.1.2 代表人物、文献与理论演进  1971 年,美国教授 G. J. Staunus 出版了《作业成本计算和投入产出会计》一 书,首次提出了“作业”“作业会计”和“作业投入产出系统”等概念[27]。他指 、 出,成本计算的对象应是作业,而不是完工产品;作业是与各类组织决策相关的 一系列活动,作业成本计算的核心就是建立作业账户,归集和分配作业成本。然 而当时的多样化生产还没有达到迫切需要进行作业成本计算的程度, 同时计算技 术的落后也是制约作业成本计算推广应用的障碍。 1984 年,美国哈佛大学的罗宾.库珀(Robin Cooper)和卡内基梅隆大学的罗伯 特.卡普兰(Robert Kaplan)在前人研究的基础上系统地提出了作业成本法,开启了 作业成本法的广泛研究。而在 1988 年罗宾.库珀更是连续发表四篇文章(分别是 《一论以作业为基础的成本计算的兴起:什么是以作业为基础的成本系统》《二 、 论 ABC 的兴起:何时需要 ABC 系统》《三论 ABC 的兴起:需要多少成本动因 、 并如何选择》《四论 ABC 的兴起》 、 )详细的论述了作业成本法的原理和机制[28]。 1998 年,又是罗宾.库珀在美国《管理会计》杂志上发表相关连载,将作业成本 法引入企业战略成本管理,倡导以作业成本法为核心的战略成本管理,即企业在 其经营战略的指导下,在内外部全面运用作业成本法,使企业的管理者和各级员 工把自身的作业与企业目标战略相结合,从而达到降低成本,提高市场竞争力的 目的。在此后,众多的研究从作业成本计算拓展到了作业成本管理,作业成本法 不但被作为一种科学合理的成本计算方法, 也日益被视为一种具有战略意义的组 织管理方法。 理论的演进:上述的人物及文献正代表了作业成本法理论发展的三个阶段。 第一阶段:着重于成本计算,以作业为新的成本计算对象,分析作业成本动因并
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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

将之作为新的分配标准,从而得出更为合理的成本信息。第二阶段:在成本计算 的基础上以作业作为成本控制的依据, 从而找到成本降低的手段和业绩评价的标 准。第三阶段:在前两者基础上引入企业战略管理的目标,将作业链分析和作业 管理作为企业取得竞争优势,贯彻战略思想的有效工具[29]。 上述三个阶段的发展可以看出是一个循序渐进的过程, 后一阶段的成果都是 前一阶段成果在实际运用中由于内外部因素(包括前面所提到的市场、技术、组 织和管理等)不断变化而逐渐发展起来的,其发展的线索和各个阶段的特点可以 从表 2.1[30]中看出:
表 2.1 ABC 发展三阶段的主要特征 ABC发展三阶段的主要特征 第一阶段 第二阶段 产 品 工 序 产品成本 工序成本 内 部 内 部 无 有 成本中心 成本中心 战术性 战术性

分析重点 中 心 成本动因 作业联系 成本控制 成本分析

第三阶段 整个企业 价值链分析 内部及外部 有 整个企业 战略性

2.2.2 作业成本法的概念体系  作业成本计算法建立在“作业消耗资源,产品消耗作业”的两个前提之上。 据此思想,作业成本法 ABC(Activity- Based Costing)是以作业为基础,以资源流 动为线索,以成本动因为媒介,对企业经营活动进行跟踪动态反映的成本核算方 法[31]。首先通过资源动因将成本库中的资源分配到作业中心的各项作业当中,然 后再根据作业动因将作业当中的成本分配到产品或服务当中。如图 2.1 所示: 

  图 2.1  作业成本法计算原理 
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[32]

 

第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

作业成本法是以“成本驱动因素”理论为基本依据,根据产品生产经营过程 中发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系,对成本发生的动因加以正 确分析,选择“作业”为成本计算对象,归集和分配生产与经营费用,从而对作 业及作业成本的确认、计量,最终计算产品成本的新型成本管理方法[33]。它通过 对所有与产品相关联作业活动的追踪分析,为尽可能消除“不增值作业” ,改进 “增值作业” ,增加“顾客价值” ,提高决策、计划、控制的科学性和有效性,最 终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力的目的。  作业成本法是一个系统的成本计算方法,它的实施是一个系统工程。要正确 理解和运用作业成本法解决实际工作中遇到的问题, 首先应该正确理解作业成本 法中涉及到的许多概念:资源、作业、成本对象、成本动因、资源动因、作业动 因、成本要素、成本池、作业中心等[34]。这些概念相互关联,构成了作业成本法 间接费用的分配体系:资源按照资源动因分配到作业或作业成本中心,作业成本 按作业动因分配到产品。  1、资源(Resource)     资源是企业生产耗费的最原始形态,资源的耗费便形成资源成本,因此资源 是企业成本、费用发生的源头。如果把整个企业看成是一个与外界进行物质交换 的投入产出系统,则所有进入该系统的人力、物力、财力都属于资源范畴。因此, 资源可以简单分为: (1)货币资源; (2)材料资源; (3)人力资源; (4)动力资源等。 资源为企业所消耗便转化为资源成本(如直接人工、 直接材料、 各类间接费用等), 资源成本信息的主要来源是总分类账,它提供诸如企业今年支付了多少工资,计 提了多少折旧,应支付多少税等信息。      2、成本要素(Cost Element)  分配到作业的每一种资源成本就成为作业成本池的一项成本要素。      3、作业(Activity)     作业是指与生产相关的一系列任务的总称, 或指组织为了某种目的而进行的 消耗资源的一系列活动的集合。它既是企业生产产品或提供服务的基础,也是为 顾客创造价值的基础。作业是连接资源和成本对象的桥梁。常见的分类方法是按 作业水平的不同,分为单位水平作业、批量水平作业、产品水平作业及设备水平 作业四类。      (1)单位水平作业(Unit-Level Activities):是指每生产单位产品便相应 进行一次的作业,它使单位产品受益,并随产品产量的变化而变化。例如直接材 料和直接人工成本等,这种作业的成本与产量比例变动,如果产量增加一倍时, 则直接人工成本也会增加一倍。      (2)批量水平作业(Batch-Level Activities):是指每生产一批产品时,

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

便相应执行一次的作业,它使一批产品受益。其成本随批数的变化而变化,与产 量无关,对每批产品的产量而言,它又是固定的。如生产准备、产品检验、编制 生产计划等。      (3)产品水平作业(Product-Level Activities):是指公司内借以维持多 种产品生产而需执行的作业,它使某种产品的每个单位都受益,这种作业的成本 与单位数和批数无关, 但与生产的产品品种成比例变动。 如产品测试程序的开发、 产品的营销。      (4)能量水平作业(Facility-Level Activities) :则指维持企业整体生 产能力而执行的作业。 该类作业在某种水平上有益于整个企业, 例如: 工厂管理、 暖气、照明、按直线法计提的折旧、热动力、财产占用、生产协调等。这种作业 的成本,为全部生产产品的共同成本,它与产量、批次、品种无关,与企业组织 规模和结构相关。      作业的分类能为作业成本信息的使用者和设计者提供帮助, 因为作业水平与 作业动因的选择有着内在关系。我们可以看出,传统成本法只考虑了单位作业, 因此制造费的分配主要与单位有关。按作业进行分类,将大大简化产品成本计算 过程,其原因在于其与不同水平的作业成本相联系,也与不同的成本动因类型相 对应(成本性态随水平变化而变化) 。传统成本制下,仅使用单位基准动因来解 释各产品所消耗的制造费用,而作业成本制意识到,许多制造费用实际上是随与 产量之外的其他因素成比例地变动, 通过分析这些因素有助于经理人员提高产品 成本计算的准确性,了解该类成本中的内在性态,加强对引起该类成本的作业控 制。      4、作业中心(Activity Center)      作业中心是将紧密相关联、能实现某种特定功能的同质(工艺接近、工作场 地相邻等) 作业归集在一起形成的作业集。例如,原材料采购作业中,材料采购、 材料检验、材料入库、材料仓储保管等都是相互联系的,并都可以归类于材料处 理作业中心。建立作业中心的主要目的是为了归集各类作业的成本、简化作业成 本计算,降低作业成本法的复杂性和运行成本。      5、成本动因(Cost Driver)     成本动因是作业成本法概念体系中又一重要概念,是作业成本法的理论核 心。一般而言,成本动因是指导致成本发生的任何因素,亦即成本的诱致因素, 也是成本的分配标准。 成本动因是成本对象与其直接关联的作业和最终关联的资 源之间的中介因素。这里要注意作业和成本动因的区别。作业是为达到组织的目 的和组织内部各职能部门的目标所需要的种种行动; 而成本动因为导致成本发生 的因素。例如,当作业为材料处理时,与之联系的成本动因可能是数量、质量,

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

还有可能是处理的件数和移动的距离。也就是说,作业和成本动因之间并非一一 对应的关系,否则成本动因的概念就无存在的意义。这一点对于理解成本动因的 定义至关重要。按照不同的成本动因分类标准,得出不同的成本动因分类。从其 应用的角度可从以下两方面进行分类:     (1)根据成本性态分类      成本习性是指成本总额与业务量总数的关系, 传统管理会计将所有成本分为 变动成本和固定成本两大类。作业成本会计认为,在高新技术条件下,大多数间 接费用与产量无关,而与作业量相关,被各种成本动因所驱动,因而成本应分为 短期变动成本、长期变动成本和固定成本。短期变动成本指传统意义上的变动成 本,如直接材料、直接人工;长期变动成本指在较长时间内,不与产品产量成比 例变动,而是与作业量成比例变动的变动成本;固定成本指在一个既定时期内, 不随任何作业量变动而变动的成本,这类固定成本在全部制造成本中占较小比 例。因而根据作业成本法下的成本性态,成本动因可分为:      A.数量基础成本动因。它导致短期变动成本的发生,是短期变动成本的分 配依据,例如产品数量、原材料重量、工时、机时等。      B.作业基础成本动因。它导致长期变动成本的发生,是长期变动成本分配 的依据。这类成本动因又可细分为批量水平成本动因、产品水平成本动因。前者 如对每批产品检验、机器调整准备、原材料处理、生产计划等;后者如产品工艺 设计,编制生产控制程序等。对长期变动成本中的绝大部分采用数量相关的成本 动因是不合适的,因为这些成本是由各种各样、复杂多变的因素所驱动,如果只 按数量相关的成本动因对这些成本进行分配,势必得到歪曲的成本信息,这也正 是传统成本核算的致命缺陷。      C.固定成本动因。它导致固定成本的发生。由于固定成本发生与企业战略 决策密切相关,如机器、厂房购置、组织机构的设置与变革等,因此也称战略成 本动因。 由于这类成本较长时间保持不变, 且其成本动因是过去较长时间发生的、 企业短期内难以改变,因此一般情况下对这类成本动因不甚注意,实际中多用前 两类成本动因分配这部分费用。     (2)根据作业成本法的成本分配原理分类,成本动因又可分资源动因和作业 动因:      A.资源动因(Resource Driver)      资源动因是指决定一项作业所消费资源的因素, 反映作业量与资源耗费间的 因果关系,是资源成本分配到作业中去的标准。例如机器调整的费用就是与调整 次数有关,而与调整好后生产产品的工时无关。因此以调整次数为标准(资源动 因)分配这项费用是合理的。又如机器钻孔作业的资源动因是机器工作小时;当

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

检验部门被定义为一个作业中心时,检验小时就可成为一个资源动因。      B.作业动因(Activity Driver)  作业动因作为成本动因的一种表现形式,它是将作业中心(作业)的成本分 配到成本对象的标准,是 作业消耗与最终产出沟通的中介。作业动因与前述的作 业分类有关。如是单位水平作业,则作业动因是产量;如是批别水平作业,则作 业动因是产品的批数;如是产品水平作业,则作业动因是产品品种数目。如产品 设计消耗的资源与设计的产品数目具有正相关性,因此,产品设计作业的作业动 因就是设计产品品种数目。同理,当“检验外购材料”被定义为一个作业时,则 “检验小时”或“检验次数”就可成为一个作业动因。  (3)依据对成本影响的程度可分为战术性成本动因和战略性成本动因。  A.战术性成本动因是指从企业作业层面引起成本产生的因素,它具有短期 性的特征,包括量态成本动因和质态成本动因。量态成本动因属于成本计量的范 畴,包括资源动因和作业动因。资源动因是衡量资源消耗量与作业间关系的某种 计量标准,是将资源费用分配到作业的依据。作业动因是将作业成本分配到成本 对象的依据,也是反映资源耗费与成本对象之间关系的中介。质态成本动因则超 越了成本计量的范畴,通过揭示作业的性质与作业运动的规律,反映资源成本是 如何转换到产出的过程。 它表现为成本发生因子、 成本驱动因子和成本根本因子。 成本发生因子是企业拥有的资源,有此因才有作业成本;成本驱动因子是导致产 出成本发生的因素即作业;成本根本因子,则是“执行作业的原因和为完成作业 必须花费的努力程度” 。  B.战略性成本动因是从企业全局上导致成本产生的因素,它具有长期性的 特征,包括结构性成本动因和执行性成本动因。结构性成本动因是决定企业基础 经济结构的成本动因,包括:规模大小、垂直整合度、经济、技术、产品或服务 的复杂性等。执行性成本动因是指决定企业作业程序的成本动因,包括:劳动力 投入、全面质量管理、生产能力的利用、工厂布局的效率、产品设计、与供应商 和客户的联结关系等。      6、成本池(Cost Pool)      作业成本池,也叫做作业成本库,是某作业消耗的各项资源所形成的成本要 素(资源成本)的集合。每一种可追溯到某一项作业的资源成本变成一个作业成 本库中的一个成本元素, 此作业成本库的成本要素总额为其对应的该作业的总成 本,亦即该作业的作业成本。      7、成本对象(Cost Object)  成本对象是成本分配的终点,它可以是产品,也可以是顾客、服务、渠道, 而作业则是最基本的成本计算对象。 分配到成本对象的成本反映了成本对象消耗

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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

的作业成本。通过成本在成本对象上的归集,不仅可以使企业了解到各个成本对 象详细的成本信息,而且通过对在某一成本对象上的投入与产出对比,企业可以 获悉该成本对象在企业中的价值。作为企业,必须充分、全面地把握成本对象, 无论遗漏了哪一种产品或服务,都会使得余下的最终产品或服务负担过高的成 本。举例来说,如果把试制品或样品 (它们是可供销售的) 排除在最终产品之外, 就会使正常生产的产品负担了一部分不适当的成本。此外,应该遵循这样一个基 本的原则: 目前正在制造的产品成本不应包括来自过去或将来产品所消耗的经营 资源成本的份额。例如,长期未使用设备的折旧费用不应计入现行生产产品的成 本中;为开发未来产品的研究开发费用与目前作业所针对的成本对象也无关,也 不可计入现行生产产品的成本中;退休人员工资及相关费用,同样也不应划归现 行产品这一成本对象中。  2.2.3 实行作业成本法的原因  1、产品成本结构发生变化 随着信息技术的发展和知识经济的来临,产品的多样化、系列化、销售网络 的复杂化、 市场风险的增大以及管理思想与手段的迅速发展导致了人们对产品的 认识发生了重大变化。产品的传统观念局限于产品的实体形式,而随着生产环节 重要性的下降及产品成本中知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大 变化,集中表现在研发成本、服务成本或称后援成本(Support Cost)的比重日渐上 升。据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明,产品成本的结构向多 元化的趋势发展,其比例如表 2.2[35]所示:
表 2.2 制造成本 55% 研发成本 16% 产品成本的结构发展的趋势 管理成本 8% 销售成本 15% 技术后援成本 6%

在这种成本结构中(非制造成本之和高达 45% ), 非产量驱动的研发成本和服 务成本的比重上升到重要程度。此时,传统成本核算方法主要核算的是产品的生 产成本,而忽略其他方面成本的核算,将管理费用、销售费用当作期间费用,这 样的方法对核算企业的损益没有影响, 但是不能传送有关产品准确合理的成本信 息。因此,在对日益增加的研发成本、管理成本、销售成本和技术后援成本进行 核算时,不能再以传统的数量因素为动因,而应该根据具体情况选择更恰当的成 本动因。 2、产品制造成本结构发生变化 企业生产自动化程度的提高,一方面引起直接人工消耗的减少,另一方面引 起更高的折旧费用、动力费和其它相关费用,制造费用成为制造成本主要构成部 分,这些制造费用发生的原因越来越复杂,在这种情况下利用人工小时或机器台
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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

时来分配制造费用会导致不准确的产品成本计算, 虚增自动化程度低的产品的成 本,虚减自动化程度高的产品的成本,所以应将数量动因扩展为一系列更为相关 的成本动因,使得生产成本各组成项目采用不同的成本动因,这样将改善制造费 用分配,进而才能得到更准确产品成本信息。 3、产品品种多样化 现代企业一般都生产两种或两种以上的产品,各种产品存在着产量差异、体 积差异、复杂程度差异、用料差异、准备时间差异。产品在生产上存在固有的经 济和数量的非比例性,而传统成本核算法反映的是平均成本,这种平均成本不能 准确的反映产品的差异,也就不能反映任何一种产品的成本,造成成本数据的扭 曲。 4、更准确的成本信息获取需求 传统成本核算体系中对间接费用的分配一般是按照工作小时、机器运转小 时、机器产出量、材料采购量等数量基准将成本分配给产品,但由于产品从间接 费用中获得的收益额未必与这类基准成比例, 或者说最终产品实际消耗的资源成 本并不等于这类人为的分配数额, 这使得传统成本计算方法下的产品成本产生了 相当大的扭曲。 随着科学技术的不断发展进步,高新技术不断应用到生产中来,间接费用所 占的比例越来越大,这种实际数额与人为分配数额之间的差距也越来越大。作业 成本法采取了着眼于作业的更为精细的办法, 将全部资源耗费划分给不同的作业 中心之后,再将作业成本向成本计算对象归集。作业成本法使与产量不成相关比 例的各种作业成本得以准确地计量。 2.2.4 制造企业 ABC 法的实施环境  步入 21 世纪以来,买方市场的地位不断加强,对于制造企业而言,不断追 求产品多样化、个性化来满足顾客需求已经成为其为之奋斗的目标。在竞争激烈 的现代企业生存环境中,如果制造企业现有成本管理模式不适应企业管理要求, 现行成本信息的准确性受到怀疑,会导致产品定价难、 常用订单流失以及成本控 制依据不足等问题, 物流成本管理方法的变革势在必行。 根据作业成本法的特点, 理论界较为一致的观点认为,具有下列特性的企业较适合采用 ABC[36]:     1、企业自动化程度高,从而间接制造费用比重相当大;     2、企业规模大,产品种类繁多,同时各个产品需要技术服务的程度不同,即 技术含量不同;     3、具有较高的人力资源保证,尤其是高素质的财务人员;     4、有先进的计算机技术。采用以计算机技术为主要技术支持和处理系统,能 够更好地满足作业成本计算所需的技术性条件,使作业成本法的实施符合成本-
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第二章 物流成本与作业成本法的基础理论

效益原则,并进一步地促进更为先进的管理方法的使用。

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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算 
3.1 传统物流成本核算的缺陷 
传统的成本计算方法由于对物流成本认识上的不全面,造成了所谓的“物流 费用冰山说” 。传统成本核算方法下,制造企业会计科目中,只把支付给外部运 输、仓库企业的费用列入成本,实际这些费用在整个物流费用中犹如冰山一角。 因为企业利用自己的车辆运输、 利用自己的库房保管货物和由自己的工人进行包 装、装卸等费用都没列入物流费用科目内。传统的会计方法没有显现各项物流费 用,在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷。  在现代的生产特点下,传统物流成本计算法提供的物流成本信息失真,不利 于进行科学的物流控制。 现代生产特点是生产经营活动复杂, 产品品种结构多样, 产品生产工艺多变, 经常发生调整准备, 使过去费用较少的订货作业、 物料搬运、 物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加, 投入的所有资源也随其 成倍增加。在成本计算中,普遍采用与产量关联的分摊基础,诸如直接工时、机 器小时、材料耗用额等等。传统的以“数量基础成本计算”的 成本计算方法使许 多物流活动产生的费用处于失控状态,造成了大量的浪费和物流服务水平的下 降。这种危机在传统的制造企业表现尚不明显,然而在高科技时代的今天,它却 是致命的。传统的会计核算方法存在诸多的缺陷,具体表现在以下几个方面:  1、传统会计方法不能明确物流成本发生的界限。物流活动及其发生的许多 费用常常是跨部门发生的, 而传统的会计是将各种物流活动费用与其他活动费用 混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态,这种归集方法不能确认运作的责 任。  2、传统会计科目的费用分配率存在问题。将传统成本会计的各项费用剥离 出物流费用,通常是按物流功能分离的,在分配物流成本中却存在许多问题,很 难为个别活动所细分。 比如人工费分配率由于每个人花费在物流活动上的精力很 难确定,而难以估计。  3、传统会计方法不能对物流和供应链改造工程活动提供可靠的数据支持。 物流在供应链中的流动过程是价值增值与成本增加相结合的过程。 完成一项物流 作业或活动(activity)可以使产品或中间产品的价值有所增加,同时,产品的成 本也增加。 传统物流成本核算方法下, 企业无法区分各部分成本发生意义的大小、 有无意义,从而无法对企业作业流程进行改进;无法进行供应链的改造工程,而 作业成本分析方法, 在企业物流管理过程中是去除无效成本以及再造整个物流管

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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

理过程的实用工具之一。  4、在传统的成本制度下,间接费用的分配标准一般采用直接人工小时和机 器小时,分配标准单一。这种分配方式在产品品种少或间接费用不大的情况下比 较适用,一般不会产生较大的成本波动。但在现代企业组织形式下,由于企业产 品品种较多,工时或机器小时在产品间很难界定,又由于间接费用较高,分配就 难以做到合理,物流企业更是如此。因此,在物流企业中实施新的成本核算方法 非常必要,而作业成本法不仅能克服传统成本法的诸多缺陷,更为重要的是它并 不局限于就成本论成本,而是把着眼点与着重点放在成本发生的前因与后果上, 以作业为核心,以资源流动为线索,以成本动因为媒介,对所有的作业活动进行 跟踪动态反映, 因而现代物流企业运用作业成本法进行成本控制具有十分重要的 现实意义和价值。 

3.2 作业成本法核算物流成本的优越性 
作业成本法作为一种先进的成本核算方法, 是对传统成本核算方法的变革和 改进。立足作业成本法的基本思想,对制造费用选用多种成本动因、多种分配标 准进行分配,与传统方法相比,显然存在许多优越性:  3.2.1 提供相对准确与详细的成本信息  与传统成本计算方法相比,作业成本法能够提供更为准确的成本信息。利用 该方法能正确反映各种产品根据其消耗的设施所付出的代价。 作业成本法是按照 各种产品实际消耗的与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。 按 作业成本法计算的成本也包括直接制造成本和间接成本, 只是这种方法在分配间 接成本时,不是采用单一的分配标准来分配所有的间接成本,而是根据各种间接 成本的作业性质和特点采取不同的分配标准。 由于引起各种间接成本产生的原因 是不同的,因此采用相应的分配标准,以多个分配率来分配间接成本必能使企业 的成本计算更加准确,能够提供更加正确的成本信息。因为成本是按照作业归集 的,各成品成本即为所消耗所有作业的成本之和,因此,产品的生产和服务所耗 费的作业情况及相应的成本情况能够清晰地揭露出来。  3.2.2 使管理人员有效地进行成本控制  在作业成本法下,间接费用的分配是采用多标准来进行的,在分配过程中将 会产生多种成本动因, 以成本动因为分配依据能够确认引起各间接费用产生的原 因,使管理者从产生成本的源头入手,进行成本的有效控制。具体来讲,作业成 本计算按同质作业建立成本库,按成本动因归集成本的思路,促成了企业管理思 想的变革,形成了新的企业观,即把企业看作是为最终满足顾客需要而设计的一
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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

系列作业的集合,形成一个由此及彼,由内到外的作业链。企业管理深入到作业 水平,就是作业管理。作业管理利用作业成本计算提供的动态信息,对作业链上 的所有作业进行分析修正,改进有效作业,剔除无效作业,尽可能消除不增值的 作业,对增值作业则尽可能减少其对资源的消耗,由此促进企业经营效益的全面 提高。传统的成本计算提供的是某个部门的成本耗费,至于产生成本的原因则无 法反映,作业成本计算则追本溯源,为管理提供依据。管理者根据作业成本计算 所提供的有关经营过程的数据,可以进行产品盈利分析、业绩计量,新产品设计 的改进、质量成本分析、经营过程价值分析、企业再造、目标成本计算、购买或 自制决策,以及以作业为基础的长期投资决策、寿命周期成本计算等,从而实现 成本计算与成本控制的结合。  3.2.3 改进业绩的评价  通过前面的分析可知,在作业成本法下,可以对制造企业不同的间接费用分 析出与其相应的各种成本动因。因此,通过作业成本的计算和有效控制,能够克 服传统的以产量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷, 使许多在传统方 法下不可控的间接费用在作业成本法下变成可控的,也使得各间接费用责任清 晰,这对评价企业内部各部门的业绩将会有一定的改进作用。此外,由于作业成 本法能够提供较为准确的成本信息,通过该法计算出的成本也是比较精确、实际 的成本,从这一方面来说它能改进企业的业绩评价。  3.2.4 改进预算控制  作业成本法对于传统的成本性态分析进行了扩展, 认为引起成本变动的动因 绝不仅仅是产量,间接费用在产出量不变时也有可能发生变动。作业成本法的本 质就是要确定分配间接费用的合理基础—作业, 引导管理人员将注意力集中于发 生成本的原因—成本动因上,改变管理人员仅是关注成本本身的思想。在该方法 下,认为企业就是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体,这其中一 系列的作业连接就构成了作业链。每一作业的完成都将会消耗一定的资源,而每 一作业的产出又将会形成一定新的价值,转移到下一个作业,按此推移,直到最 终把产品提供给顾客。企业的最终产品是企业内部一系列作业的集合体,它凝聚 了在各个作业链上形成的最终转移给顾客的价值。而在企业内部的一系列作业 中,有的作业能够增加转移给顾客的价值,也有的作业则不增加转移给顾客的价 值。因此,在作业成本管理中,其目标就是尽量消除不增加价值的作业或尽量减 少其资源的消耗。对于可增加价值的作业,也要尽可能减少完成每一作业的资源 消耗。通过这样一种做法将能够起到事前预算控制的作用,克服传统成本控制强 调事后控制的缺陷。因此,通过作业成本法将能够大大改进企业的成本控制。 

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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

3.2.5 有利于生产与销售决策  在买方市场中,对生产者而言,价格与成本的差异往往甚小,作业成本法能 够准确的计量不同产品的成本,因而能够准确地计算每一产品的毛利,企业可以 据此组织生产,扩大利润丰厚产品的市场占有率。而传统的成本核算法显然不能 提供这样的战略信息。采用作业成本法能够了解各个环节作业成本的高低,通过 与市场价格比较,给企业提供作业外包还是自制、购买还是租赁的依据。  新的成本观对成本的看法是: 成本是作业链各环节中将产品送到客户手中为 止的所有成本[37]。企业物流是由物资采购、包装、运输、储存、配送及与之相联 系的物流信息等工作构成的。从作业成本法下的企业观来看,物流的每一项工作 是企业作业链中的一个组成部分;从作业成本法下新的成本观来看,物流成本则 是物流作业链各环节所有成本之和。物流成本的发生是各项物流作业的结果,这 些物流作业成本是把产品从生产地转移到消费地的过程中所发生的相关成本。 如 果企业采用作业成本法进行物流成本核算,物流成本则可按物流作业进行分类, 然后把企业物流活动的资源按资源动因分配计入各项物流作业中进行计算。 进而 将作业成本按作业动因分配到产品或服务中。这与传统成本核算方法相比,使分 配标准更加符合客观情况,大大提高了物流成本信息的准确性。这主要体现在以 下三个方面:第一,作业成本法核算物流成本,能够更全面地确认、计算和控制 物流成本。传统的成本核算只把企业付给外部运输、仓管的费用列入成本,实际 上,自营物流中,企业利用配送中心自己的工具运输、保管、利用自己的人工包 装、装卸等很多费用都应该计入物流成本。作业成本法通过确认资源、能够将这 些费用归入物流成本中。第二,作业成本法核算物流成本,能够适应知识经济条 件下企业成本产生的特点。 现代企业成本的特点是生产资料的投入比例在科学技 术不断发展的条件下越来越小,而对于技术的投入以及订货作业、物料搬运、信 息系统等物流费用大大增加。因此,传统的“数量基础计算方法”无法真正反映 企业的成本构成。作业成本法正好弥补了传统成本方法的这一缺陷。第三,作业 成本法核算物流成本可以提供足够的物流量度。 物流活动及其发生的许多费用常 常是跨部门发生的。传统的会计是将物流活动费用与其它活动费用混在一起,归 集于工资、租金、折旧等形态,这种归集不能确认运作的责任。作业成本法将资 源归集到各项作业,有利于责任的划分。另外,在分配物流成本时,作业成本法 根据不同的物流作业特点, 选择不同的资源动因, 以及作业动因, 更具有合理性。  

3.3 传统物流成本核算与物流作业成本核算的对比分析 
1、两者产生的社会背景不同。传统成本计算方法形成于二十世纪初期,并 于二十世纪中后期发展成熟。其间,社会生产不够发达,社会产品相对不足,厂
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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

家处于卖方市场地位,从而形成了社会产品常规化和批量化生产的特点。传统成 本计算方法适应这种生产管理的需要。而随着社会的发展,当今西方经济发达国 家进入富裕社会,人们可支配收入大大增加,从而使消费者的行为变得更具选择 性。其表现主要为由过去的单纯满足生活需要转变为追求标新立异、突出个性。 这就要求企业提供多样化的产品,因而使企业生产转变为小批量、个性化生产, 作业成本法正好满足此种情况下成本计算的需要。  2、费用分配标准不同。在产品生产成本制度下,间接费用的分配标准是生 产工时或机器小时; 在作业基础成本制度下, 间接费用分配标准是作业的数量化。 作业成本法的分配基础不仅发生了量变,而且也发生了质变,它不再局限于传统 成本计算所采用的单一数量分配基础,而是集财务变量与非财务变量于一体,并 且特别强调非财务变量(产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离等)。由于 作业成本法的分配基础提高了与产品实际消耗费用的相关性, 所以使得作业成本 法能提供相对准确的产品成本信息。  3、两种成本计算方法适用的范围不同,传统成本计算方法根据人工工时分 配间接费用,适用于间接费用的数额相对较小、且其发生与直接人工成本有一定 相关的企业,即劳动密集型企业。而在现代社会,高新技术的蓬勃发展并广泛应 用于生产领域,从而使生产过程高度自动化,人工成本大大降低,间接费用与成 本总量的比率相对过去而言大大增大,并且间接费用失去了与人工成本的相关 性,如果再按传统方法分配间接费用,将造成成本信息的失真。作业成本法改单 标准间接费用分配为多标准间接费用分配法,避免了上述问题的发生。因此,作 业成本法能满足现代物流企业的需要,适用于现代高科技企业。 4、成本内涵不同。传统成本观认为,成本是企业生产经营过程中所耗资金 的对象化。这一观点对成本的经济实质进行了概括,但 却没有揭示成本在管理学 意义上的内涵。而作业成本正是从此角度出发认识成本的内涵,作业成本法将成 本定义为资源的耗用,而不是为获得资源而发生的支出。在作业观念下,是把作 业作为费用发生与成本形成的中介,成本是一个与作业相联系的多层次的概念
[38]

。  5、成本计算的标的不同。在传统成本核算中,人们关注的是产品成本结果

本身,即传统的成本计算对象仅仅是企业所生产的各种产品,而且一般为最终产 品。作业成本法不仅关注产品成本结果,而且更关注产品成本形成过程和成本形 成原因,把着重点放在成本发生的前因后果上,它不仅把最终产品作为成本计算 的对象,而且也将资源、作业、作业中心、制造中心等作为成本计算对象。在传 统成本计算法下,产品成本由四部分组成:直接材料、直接人工、其他直接成本 和制造费用。根据人工工时对制造费用进行分配,从而计算出产品总成本及单位

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第三章 传统物流成本核算与物流作业成本核算

成本。而在作业成本法下,成本计算思路是作业消耗资源,产品消耗作业,生产 费用应根据其发生的原因,汇集到作业,并计入作业成本,再按产品所消耗的作 业量,将作业成本计入有关产品成本。由此可见,两种成本计算方法中,直接费 用的处理是没有区别的,都 是直接计入产品成本,两者的区别在于间接费用的分 配,作业成本法由成本源头入手,将单一标准分配基础改为按成本动因的多标准 分配,即先把生产费用根据其产生的原因汇集到作业,再按产品消耗的作业,将 作业成本计入产品成本,从而提高成本计算的准确性。  6、成本经济内容不同。在传统成本观下,产品成本只是制造成本,在经济 内容上只包括与生产产品直接有关的费用, 而用于企业管理和组织生产经营的费 用以及产品销售费用则作为期间费用处理, 产品成本按费用经济用途设置成本项 目。在作业观念下,产品成本则是完全成本:就某一企业而言,该企业所有的费 用支出只要是合理的、有效的,都是对最终产出有益的支出,因而都应计入产品 成本[39]。也就是说,作业成本法强调费用支出合理性、有效性,而不论其是否与 产出直接相关,其成本项目是按作业类别设置的。作业成本法下也有期间费用, 但是这个期间费用只是用来汇集各种无效的、不合理的支出,即虽然消耗资源, 但不增加产品价值的各种支出。因此,作业成本中的期间费用是可以通过各种方 法消除,并且也应该消除的。

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

第四章 应用 ABC 法核算制造企业物流成本
4.1 作业成本法核算物流成本的原理 
作业成本法(Activity Based Costing,ABC)最早是由美国哈佛大学卡普兰 利、库玻(Kaplan & Cooper,1988)两位教授提出来的[40]。其基本原理是:作业 消耗资源,产品消耗作业,作业是沟通企业资源与最终产品之间的桥梁。作业取 代产品成为企业成本核算的着眼点。 

4.2 应用作业成本法核算物流成本的条件 
第二章论述了制造企业作业成本法的实施环境, 与之对应的是作业成本法对 企业物流成本核算之适用性,也即制造企业实施作业成本法的可行性分析,可以 从以下几个方面入手:  1、具有较高的计算机管理水平。由于制造企业的物流活动要形成一体化的物 流链过程,一般包括的作业环节主要有运输、仓储、装卸搬运、包装、配送、流 通加工以及物流信息服务等。而在每一作业环节,都会涉及若干不同的作业流程 及大量的作业信息、数据。要对这些繁杂的信息数据进行加工处理和分析,单靠 手工处理是远远不能完成的,因而必须借助于计算机软硬件来完成。尽管目前国 内企业的实际水平有待提高,但随着信息技术的快速发展,计算机及相关信息系 统在企业中已经得到了不断运用和逐渐普及。  2、企业拥有高素质的人才。要对制造企业的成本运用作业成本法进行计算和 控制,需要高素质的财务人员和管理人员来执行,同时相关的高素质人员进行配 合。不仅仅针对制造企业,目前我国大部分企业的资金和人员素质都还有限,尽 管如此,随着企业成本管理和计算人员经验的不断积累,高等教育中对物流人才 培养的重视及社会中各类物流人才培训项目的增多, 相关的高水准的物流人才必 将层出不穷。  3、作业成本法应用于物流成本核算理论的逐渐完善。虽然目前国内企业中应 用作业成本法核算物流成本的只占少数, 但是随着管理层对作业成本法核算物流 成本思想的不断了解, 同时充分意识到目前物流成本核算在其所处时代的种种弊 端, 为了企业在日益激烈的竞争中求得生存, 物流成本核算的改革只是时间问题。 在这种形势的驱使下,理论界不断进行相关理论的完善,同时在充分借鉴国外理 论研究与实践的基础上,根据国情不断的进行创新,相关著作层出不穷。国家也 加大了对相关课题研究的投入力度,不仅理论上不断进行深化,而且不断向实践
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第四章 应用作业成本法核算物流成本

进行转换。  4、直接成本比重小,间接费用比重大。制造企业中直接人工和直接材料所 占比重越来越小, 企业固定资产数量、 款额不断增加, 因此折旧费用及用于维护、 保养各种固定资产所耗费的材料、人工等费用增多;加上装卸、运输等营运间接 费用以及日益增多的销售费用和管理费用,企业中间接费用比重非常大。例如企 业的运输流程中,其运输作业如果以客户或者服务合同为成本计算对象时,驾驶 员的工资、福利费等支出,以及车辆消耗的燃油、轮胎、润滑油等均属于营运间 接费用。 

4.3 作业成本法核算物流成本的流程设计 
作业成本法计算产品成本大体上分为两个阶段, 第一阶段是将消耗的资源成 本中的间接费用按照资源动因归集到作业; 第二阶段是把作业成本分配到各成本 对象,即产品消耗作业,作业消耗资源,亦即作业成本法的核算原理。实际具体 操作步骤如图 3.1 所示: 

资源 作业 资源成本归集 作业成本分配
图 3.1  作业成本计算阶段图 

成本对象

 

具体到作业成本法的实际运用过程,作业成本计算流程可分为五个步骤:  4.3.1 确认各级物流作业      制造企业应用作业成本法进行物流成本核算, 首先要分析确定构成制造企业 作业链的具体作业,作业的确定是作业成本核算系统成功运行的前提条件。作业 的识别与划分是设计作业成本核算系统的难点与重点;作业划分是否得当,关系 到能否确保作业成本核算系统的正确度和可操作性。 确定构成生产经营过程的作 业是实施作业成本法的最基本工作,这一过程同时也是作业分析的过程,通过将 整个业务流程细分,使组织的活动划分为易于理解和操作的基本作业。主要作业 的确认通常有以下步骤:     1、作业的识别      作业的识别是构建作业成本核算系统的最基本的一步, 它确定了作业成本法 系统的结构及其范围。作业的识别要基于企业各相关领域实际的情况,使会计核

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

算系统建立在现实的基础之上,因而具有重要的现实意义。作业的识别通常可采 用三种方法:     (1)企业架构分析法[41]       企业架构分析法是指画出企业的功能布局,标出各个部门的详细情况,同时 可结合使用职工名单,在图上标出各部门所从事的作业及从事各类作业的人员 数。这样可以系统、全面地掌握企业中所发生的各类作业。通过企业架构图,可 以比较容易地进行作业的识别。 企业架构分析法的最大缺陷在于最后识别的作业 一般受部门的局限,而不能跨越部门的界限。而实际上,许多作业经常涉及分布 在企业不同部门的人员和资源,如后勤作业、质量控制作业。因此,作业成本核 算系统的设计不能依赖于企业现存的组织机构、 而应满足产生正确的成本信息的 需要。  (2)工作流分析  工作流分析与流程图相似, 表明在某个特定的业务流程所涉及的各种作业步 骤;同时,在工作流程图中,可标出各步骤上所花费的时间。某些业务流程的发 生是跨部门进行的,因而这种方法可以识别跨越企业部门界限的作业,因而弥补 了企业架构分析法的缺陷。通过工作流分析,可把一个业务流程分解成许多具体 的子作业。  (3)实际调研  通过实际调研识别作业是最普通的方法。 作业成本法系统设计人员可通过与 企业各层次的管理人员进行会谈来进行实际调研, 会谈内容集中于管理人员管理 权限内所发生的业务;调研还可直接针对各类工人。实际调研法的一大优点是在 确定作业的同时、也开始对作业进行分析。实际操作中应该注意调研工人的作业 情况是一个敏感的问题,有可能被误认为是一种考核,难以得到很好配合,同时 如果调研问题设计不充分,会影响实质信息的获取,应说明意图和充分利用各种 调研技巧等,使他们实事求是的回答问题,这样才能获得准确而有用的信息。  对于作业的划分,要采取按级别划分的原则,层层剥离。例如,对于业务流 程具有普遍意义的制造企业来说,一级物流作业通常有: 运输、仓储、流通加工、 包装、装卸搬运、信息处理等。在一级作业下,根据各作业发生的流程位置分别 设立各自的二级作业。通常依据以下的分解原则,设立更小的作业级:  (1)一项作业不要对应过多的操作项目,不然进行拆分;  (2)把一项作业中不相关的操作分解出去;  (3)不分解只有一项投入和产出的作业;  (4)不分解对决策意义不大的作业。  需要注意的是,在作业分解的过程中,我们同时也要对作业进行整合,在现

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

实情况下,企业发生的许多费用是不容易分开的,因此就必须将若干具有相同功 能、相同成本动因的作业集合起来组成上一级的作业。      2、最终作业的确定  最终作业的确定需要通过专家的专业判断,同时需要进行数学计算。国外成 功运行的作业成本法系统的作业,主要有采购、客户订单处理、质量控制、生产 控制、生产准备、加工制造、设计变更、材料处理、维修等等。一个企业的作业 可能有几百种,甚至几千种,如果把所有这些作业都用来设计作业成本法系统, 系统将会复杂庞大,相应地就会大大增加信息收集工作的代价。因此,要根据管 理对成本信息的准确度要求,对用于系统设计的作业数量进行决策。以采购作业 为例,如果管理需要高度准确的成本信息,那么可把采购作业划分为供应市场调 查、了解供应商、谈判、催促发货、核查需求、申请、批准、合同准备;如果管 理要求获取一般准确的成本信息, 可把采购作业划分为联系供应商和内部采购单 处理两种作业;如果管理只要求大致的成本信息,那么就可把采购作业单独当作 一种作业。  3、标准作业的划分模型 确定作业的具体界线是比较困难的,重复与遗漏作业是最常见的现象,对此 问题的解决是作业成本计算的基础与关键, 就此本文设计了一个作业划分的数学 模型。确定作业有两条判断原则: (1)不同作业涉及的资源是不相容的; (2)所 有的作业耗用了全部的资源。这里所说的不同资源不是从种类上讲,而是从数量 上讲。具体模型如下:  假设企业有 N 项作业: X 1 ? X 2 ? X 3 ? ? ? ? ? ? X N  ;  有 m 种资源: S1 ? S 2 ? S 3 ? ? ? ? ? ?S m ;  每种资源对应的数量为: Y1 ? Y2 ? Y3 ? ? ? ? ? ?Ym ;  每项作业所使用的各种资源数量为: Qi1 ? Qi2 ? Qi3 ? ? ? ? ? ?Qim (i=1,2……N).  对第 j 种资源(j=1,2……m) , 
i= N

如果: (1)



i=1

Q ij = Y j
这时就可确认作业的识别是正确的; 
ij

      (2)

∑Q
i =1 i=N

i=N

φ Yj
说明作业划分的范围有交叉; 

      (3)

∑Q
i=1

ij

π Yj
说明作业划分的范围过小或遗漏了作业。 

在作业交叉的情况下,可考虑缩小作业范围或将作业进一步细化;在作业遗 漏的情况下,可考虑扩大作业范围或增加作业。该模型的应用特点是它是一种反

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

馈计算,即在作业确认完毕,然后将资源消耗分配到作业之后进行事后数据的计 算,依此确认作业的划分是否恰当。虽然不提供作业的确认标准,但是对作业确 认的准确与否可以进行标准的考核。总体来讲,确定作业首先必须对企业的生产 过程非常了解。  4.3.2 确认和计量资源耗费  资源是企业生产耗费的最原始形态,也是执行作业所需的经济要素。有关各 类资源耗费的信息可从企业的各级会计分类账得到。 作业成本法并不改变企业所 消耗资源的分配总额,改变的只是资源成本总额在各种成本对象之间的分配比 例,或者说间接费用在各种成本对象之间的分配比例。直接成本(直接材料、直 接人工)可以按照传统成本法的方式直接分配到成本对象,这在进行作业物流成 本核算时也是一样的;而对间接费用则用资源动因归集到作业。因此在进行资源 确认时要将间接费用和直接成本分离。  资源可以简单地区分为:(1)货币资源;(2)材料资源;(3)人力资源;(4) 动力资源等几类。作业成本计算法并不改变企业所耗资源的总额,作业成本计算 法改变的只是资源总额在各种产品之间的分配额以及资源总额在存货和销售成 本之间的分配额。  同样以物流发生过程比较全面的制造企业为例,当前,在制造企业中很多物 流资源在归集和分配中与其他非物流资源混在一起结算的, 使计量出来的物流总 成本很不合理。下面将具体分析不同物流活动中消耗的物流资源。  1、供应物流资源  供应物流所消耗的资源就是供应物流作业消耗的材料费、人工费、燃料动力 费、维护费、一般经费等。具体包括:  (1)与采购订单处理相关的成本就是采购订单处理成本,包括采购订单处 理人员的工资和福利,订单处理设备的费用。  (2)与原材料运输作业相关的成本就是供应物流中的运输成本,它是企业 运输总成本中的一部分。 这一部分费用可以根据其运输原材料的作业量按照一定 的比例从运输总成本中分摊出来。如果这一部分运输是外包的话,其资源的表现 形态为向承运人支付的运输费。  (3)与原材料的保管作业相关的费用就是供应物流中的保管成本。保管成 本可以分为库存持有成本和仓储作业成本。库存持有成本包括库存投资、产成品 的保险和税收、仓库设备设施的费用以及产成品保管过程中的合理损耗;仓储作 业成本就是在仓储作业过程中消耗的燃料动力费、仓储作业人工费、仓储接卸设 备的维修费等。  (4)生产资料从原材料仓库向生产线供应也要消耗一定的人力、物力和财
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第四章 应用作业成本法核算物流成本

力。供应的过程基本上是一个搬运和配送的过程,按照物料需求计划向生产线按 时定量供应原材料和零部件。  (5)原材料的搬运装卸要消耗一定的人工费、燃料动力费以及机械的维修 和折旧, 它是企业搬运装卸总成本的一部分, 可以按一定的比例从总成本中提取; 如果有专门的机械和人员来负责成品的装卸搬运, 可以根据其作业直接对资源进 行归集。  在这些费用中,有些是专用费用,例如订单处理、原材料或外协件检验过程 中消耗的费用,这些费用可以直接归属到相应的作业中;有些相对于产品来说是 混合费用,例如运输所消耗的费用,因为毕竟要运输原材料,还要运输产成品, 运输产成品的费用就不属于供应物流费用, 所以在计量供应物流中运输费用的时 候,应该按照一定的方法把供应物流中的运输费用从总运输费用中分离出来。  2、生产物流资源  生产物流所消耗的资源就是生产物流作业消耗的材料费、人工费、燃料动力 费、维护费、一般经费等。  (1)与自制件、半成品的配送相关的成本就是生产物流的配送成本,包括 配送作业所消耗的燃料动力费、工人工资、机械设备的维修费。  (2)与自制件、半成品的保管作业相关的费用就是生产物流中的保管成本, 包括库存投资、仓库设备设施的费用以及保管过程中的合理损耗,在仓储作业过 程中消耗的燃料动力费、仓储作业人工费、仓储接卸设备的维修费等。  (3)自制件、半成品在各工序和车间之间的搬运要消耗一定的人工费、燃 料动力费以及机械的维修和折旧。一般情况下,制造企业都有专门的人工和机械 来负责自制件、半成品的搬运,可以根据其作业直接对资源进行归集。  (4)成品的粗包装也要消耗一定的资源,有包装材料费(包括买价和材料入 库前发生的各种成本),包装人工费(包括包装工人的工资、奖金、福利等),包 装机械费(包括包装机械的维修费、折旧费和燃料费)和包装技术费(包括包装技 术设计费用和包装技术实施费用)。  基于生产作业的协调性和生产的保密性, 生产领域的物流一般很少被企业外 包出去的;基于生产物流作业的相关性,很多企业将生产物流作业让生产部门来 规划和管理,也导致很多制造企业将生产物流成本归集到生产成本中,这 是与现 代物流管理的一体化相矛盾的,也不便于企业资源的整合和利用。所以,还是应 该将生产物流统一规划到物流部门管理, 生产物流作业所消耗的资源应该单独列 出,生产物流成本也应该记入企业物流总成本中。但是,在进行流程设计和资源 整合的时候要注意物流管理的统一性和生产物流作业的特殊性。  3、销售物流资源 

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

销售物流主要的作业有产品包装、保管、运输配送、装卸搬运、订单处理等。 这些作业消耗的资源有材料费、人工费、燃料动力费、维护费、一般经费等。  (1)与包装作业相关的成本就是包装成本,包括包装材料费(包括买价和材 料入库前发生的各种成本),包装人工费(包括包装工人的工资、奖金、福利等), 包装机械费(包括包装机械的维修费、折旧费和燃料费)和包装技术费(包括包装 技术设计费用和包装技术实施费用)。  (2)与成品的保管作业相关的费用就是销售物流中的保管成本,这里将保 管成本分为库存持有成本和仓储作业成本。库存持有成本包括库存投资、产成品 的保险和税收、仓库设备设施的费用以及产成品保管过程中的合理损耗;仓储作 业成本就是在仓储作业过程中消耗的燃料动力费、仓储作业人工费、仓储接卸设 备的维修费等。  (3)与成品运输作业相关的成本就是销售物流中的运输成本,是企业运输 总成本中的一部分。 这一部分费用可以根据其运输成品的作业量按照一定的比例 从运输总成本中分摊出来。  (4)与成品配送作业相关的成本就是配送成本。配送是一个比较复杂的过 程,包括集货、分拣、配货、配装、配送运输、配送加工等作业,在这个过程中 消耗的材料费、 人工费、 燃料动力费、 机械设备维修费都应该归集到配送成本中。   (5)与成品的流通加工相关的成本成为流通加工成本,流通加工成本包括 流通加工的人工费、材料费、燃料动力费、设备维修费。  (6)成品的搬运装卸是企业搬运装卸总成本的一部分,可以按一定的比例 从总成本中提取;如果有专门的机械和合人员来负责成品的装卸搬运,可以根据 其作业直接对资源进行归集。  (7)订货订单处理费包括订单处理人员的工资和订单处理设备费用。  4、回收物流资源  回收物流资源就是在回收物流发生的过程中作业所消耗的资源, 包括回收物 流作业消耗的资源有材料费、人工费、燃料动力费、维护费、一般经费等。  4.3.3 归集资源成本到作业成本池      在弄清每项资源成本的同时,还需要确定每一项资源成本的资源动因,也就 是使这项资源耗费产生的根本原因。确认资源动因应遵循以下原则:      1、某一项资源如能直观的确定其为特定产品所消耗,则直接计入该产品成 本,此时资源动因同时也就是作业动因,这就相当于对直接成本的分配。材料费 用往往适合该原则。      2、如果某项资源成本可以从发生领域划分为各作业所耗费,则可以直接计 入各作业成本库,此时资源动因可以认为是作业专属耗费,各作业各自发生的办
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第四章 应用作业成本法核算物流成本

公费一般适用这个原则。      3、如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合消耗状态,则需要选择合适的量 化基准即资源动因,如动力费一般按各作业实际用电度数分配。当实际数据无法 收集时,可采用层次分析法对资源分配比例进行专家估算。  4.3.4 划分作业中心      第 3 步骤的完成将会产生大量的作业, 这将给作业成本法的实施产生很大障 碍, 为了成本有效地实施作业成本法需要把大量的作业按一定的原则合并划分为 若干作业中心。在一个企业内,其作业数量的多少取决于其经营的复杂程度,一 个企业生产经营的范围越大、复杂程序越高,导致成本产生的作业量也就越多, 如果列示全部的作业数量,可能相当琐碎和繁多,从而增加信息成本,因此有必 要对这些作业做必要的筛选,识别主要作业,合并同质作业。划分作业中心应遵 循以下一些原则:  1、同质性原则,性质相同的作业可以归为一个作业中心。性质相同的作业 指工艺接近、工作场地相邻、共同实现某种特定功能的作业。  2、作业中心成本池应有一定规模。成本池的金额规模应足够大,这样使用 复杂的作业成本法才有其合理性, 过小的成本池会增加作业成本法实施的复杂性 与难度,没有必要设置。另一方面,过大的成本池采用代表成本动因分摊成本, 因为成本动因率较高容易造成成本扭曲。这种情况下应适当分解为多个成本池。 作业成本池的规模可以参考成本池资源价值与总资源价值之比来确定。  3、对成本准确性的要求。在压缩作业中心和成本池数量时,应注意减少作 业中心、作业成本池数量对产品与服务成本计算准确性的影响,以及基层部门内 部控制的需要。如果不同产品耗用的作业及资源具有多样性,那么不加区别地合 并这些作业及其资源费用,将导致成本的不准确;如果需要加强基层部门成本控 制,作业中心及成本池就不宜划得过粗。Mahesh wan 认为一个不断发展中的作 业成本系统一般有 15-20 个作业成本池就够了[42]。  4.3.5 分配成本池中的成本到成本对象      在建立了作业中心, 归集同质作业成本到作业中心成本池后, 需要从作业 (中 心)成本池多个作业动因中选择出恰当的有代表性的作业动因,计算作业成本动 因率,把作业成本分配到成本对象。确定作业动因是实施作业成本法非常关键的 一环,应选择与实际消耗资源相关程度较高且易于量化、易于获得的作业动因作 为分配作业成本的依据。作业动因和消耗资源之间相关程度越高,现有的成本被 扭曲的可能性就会越小。 根据作业动因与资源消耗相关程度确定作业动因可运用 数量法和专家判断法: 

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

1、数量法是指回归分析法等,是对每一选项进行统计回归分析,把作业动 因视为独立变量,成本池中的成本为非独立变量进行回归[43]。当某项作业动因与 成本池成本的相关系数值较大时(如大于 0.9)就可以用该作业动因作为该成本 池的代表作业动因。 回归分析中得到了常数项, 说明成本在某种程度上是固定的, 不管成本动因如何变化,该部分成本始终不变。回归分析可以用几个月的数据进 行,以确保作业和成本的时间相关性。应用回归分析法的一个主要问题是所需的 数据不一定都能取得,另外是实行成本较高。  2、专家判断法。这种方法是利用各相关的作业经理,依据其经验,通过分 析, 对成本池的各个动因做出评估, 确定权数。 确定了各个成本池的作业动因后, 就可以计算作业动因率。 作业成本动因选定后,就可以按照同质的成本动因将相关的成本归集起来, 有几个成本动因,就建立几个成本库,前文已经论述过,建立不同的成本库,即 按多个分配标准分配间接费用是作业成本计算优于传统计算之处。 各作业成本库的作业成本在成本计算对象之间分配时, 都应通过确定成本动 因分配率以计算各成本计算对象的物流作业成本。其分配计算公式如下: 某作业中心发生的作业成本 成本动因分配率= ; 该作业中心的总作业量 某成本对象应分配的某项作业成本=该成本对象耗用的该项作业的成本动因 数 × 成本动因分配率; 某成本对象的物流作业成本=该成本对象应分配的各项作业成本总和。 设 a(a=1,2,3,…,n)为作业中心,各作业中心成本动因分配率为 Da,作 业中心提供的作业量(成本动因耗用量)为 Qa,各作业中心作业成本 Ca。则 Da=Ca/Qa,设某产品耗用作业中心 a 的成本动因数为 Ba,则该产品分配的作业 成本为:Ca= ∑ × Da。 Ba 需要指出的是, 由于各成本计算对象实际耗用的各项作业的成本动因数之和 一般小于该作业中心可提供的作业量成本动因数, 因此按上述方法计算出来的各 产品应分配的某项作业成本之和一般都小于该作业中心发生的作业成本, 二者的 差额即为未耗用的资源成本。 未耗用的资源成本的确定有利于分析企业资源配置 的合理性,为企业优化作业链提供了依据[44]。 整个物流作业成本核算的流程如 3.2 所示: 

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

直 接 成 本 作业1 总 成 本 间 接 成 本 作业2 作业3 作业4 作业N
图 3.2 作业成本计算过程

成本库1 成本库2 各成本库 分配率 产 品

成本库M
 

4.4 传统物流作业成本模型的改进 
1、鲁德霍夫(Rood hooft)和科林斯(Jozef Konings)1996 年提出的传统作业成 本模型[45]:

S iB = ( R i ? R min ) × q +

∑c
j

B j

× D ijB

其中: SiB -第 i 个合作伙伴的成本值; Ri -第 i 个合作伙伴的单位销售价格;         Rmin -合作伙伴中单位销售价格的最小值;         q -采购量;         c B -因企业采购相关活动导致的成本因子 j 的单位成本;  j B        Dij -因合作伙伴 i 导致的在采购企业内部的成本因子 j 的单位成 本。  该模型用于分析企业因采购活动而产生的直接和间接成本的大小, 企业将选 择 SiB 值最小的合作伙伴,也可以看作从供应链角度设计的合作企业间的作业成 本计算模型。而本文所要核算的物流成本是指从原材料采购到生产、销售以及回 收物流活动所发生的成本,故需要对此传统模型进行修正。  2、 在对 Rood hooft 和 Jozef Konings 的传统作业成本模型进行修正的基础 上,本文提出新的企业成本管理模型:

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第四章 应用作业成本法核算物流成本

S = S S
i n

=



1 n

+ S (R

2 n i

+ ... + S ? R
i min

i n

+ ... + S +

) × Ni

i =1



n n

I

j=1

j

× Ni

( i = 1 . 2 . 3 ..... n ; j = 1 . 2 ..... m )
其中: S —企业的总成本;
Sni —作业链上第 i 个作业的成本;

Ri —作业链上第 i 个作业所带来的标准增值; Ri min —作业链上第 i 个作业所带来的增值;
I j —该类作业应用第 j 各成本库成本的成本分配率; 

Ni —作业链上第 i 个作业的作业量。 
该模型用于分析企业因作业活动而产生的会计成本与隐含成本的大小, i 与 R Ri min 之间的差额是间接因素对成本影响的一种体现;且该模型不仅适用于合作 伙伴的评估,更重要的作用是对如何进行作业成本链的优化提供理论与方法支 持,企业所追求的是 S 最小化。

4.5 ABC 法核算制造企业物流成本的应用展望 
作业成本法通过细化制造企业的间接制造费用分配标准提供了比传统成本 计算更为准确的成本信息,尤其是在高技术制造环境下。作业成本法自创建以来 已经在以美国为首的西方国家得到了比较广泛的应用。 这些应用不仅局限在制造 业,在提供劳务的行业,如交通运输业、金融保险业、学校和医疗机构等也得到 了广泛的应用[46]。世界上许多企业通过实施作业成本法,提高了管理水平,增强 了企业的竞争力,取得了良好的经济效益。自九十年代初以余绪缨为代表的一批 管理会计学者将作业成本计算方法介绍到我国以来,学术界曾引起了一定的重 视,但作业成本法在我国实务界的应用还有很长的路要走。作业成本计算法和作 业管理形成于高新技术生产制造系统,但作为一种先进的管理思想,它们并不排 斥一般企业。 它会带动整个企业管理思维的变革, 促进企业生产经济环境的转变。   近几年来,随着我国市场经济体制的逐步完善以及外资与外国企业的进入, 企业与企业之间、行业与行业之间的竞争日趋激烈,低成本竞争作为一种重要的 竞争战略,己为我国许多企业所接受和应用并日益受到重视。作业成本法既是一 种成本计算方法,也是一种成本控制方法,是 现代企业实施低成本战略的重要基 础管理工具,尤其对制造企业而言。南大会计学系课题组从 2000 年初开始,在 中国会计学会、中国总会计师协会的支持和指导下,在全国范围内对有关企业成 本管理核算、 材料成本管理和制造费用管理进行了一次问卷调查。 调查结果显示, 有 11.9%的制造企业采用了以机器工时标准分配为主分配制造费用的方法,表明
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第四章 应用作业成本法核算物流成本

我国企业的机械现代化程度还有待提高。 大部分企业仍以直接人工作为主要的制 造费用分配标准, 这表明我国的大部分企业在制造费用分配方面仍局限于传统方 法。但从调查中看出,有部分企业并非采用单一标准分配制造费用,作业成本法 在中国己有个别企业开始采用[47]。经验告诉我们,运用 ABC 不一定要局限在形式 上,而应从我国企业实际情况出发。在运用作业成本计算法或作业管理时,首先 应通过“成本—效益”分析判断这样做是否能为企业增效;其次,应充分运用作 业管理思想来分析解决问题。作业管理可以从产品设计、工艺改进、费用定额等 做起,从制造到服务,从局部到全面,从粗糙到精细,逐步发展。作业成本计算 法的优点就是使成本计算更精确。但是,这需要信息的支持。如果在信息收集和 处理系统建设方面需付出很大代价的话, 作业成本与传统成本相比也许不能为企 业带来更大的效益。但是,这并不妨碍作业管理思想的运用,因为作业管理的意 义在于带给管理者一种全新的管理思维,而不仅仅在于对成本进行精确计算。更 何况在运用作业管理思想解决一些问题时,有些成本是无法用金额来计算的,只 能依靠估计,如质量管理中因质量问题而给企业造成的信誉损失,顾客获利能力 判断中对顾客自身未来成长的判断等。 

4.6 本章小结 
作业成本法是适应现代高科技生产的需要而产生的。总结前文论述, 结合作 业成本法核算物流成本的原理, 具备下列特征的制造企业将从作业成本法的采用 中更多获益:  1、高额的制造费用,即产品成本结构中间接费用的比重大幅增加,直接成 本比重不断降低,一般而言直接人工成本比例下降最快;  2、产品种类繁多,并且每种产品所对应的生产技术水平不同,这样便会出 现一个显而易见的结论:对不同技术含量产品分配间接费用时,不可以采用同一 的分配标准,从而在单一分配标准下,传统成本核算方法必然导致分配比例的偏 差;  3、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小,作业成本核算是一种动 态的核算方法,它可以随着物流作业的改变随时进行调整,从而保证核算的准确 性,而每一次作业活动的调整对传统会计核算方法都是一种挑战,都会将其缺陷 加深;  4、有先进的计算机技术,只有拥有先进的计算机水平,才能够有更高的效 率完成对物流成本的核算、控制以及追踪。  作业成本法与适时制生产系统配合使用,可实现技术、管理和经济的统一, 发挥更大的作用。因此,企业生产经营环境是否先进是应用 ABC 的关键,没有这
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第四章 应用作业成本法核算物流成本

一环境,作业成本管理的运作就很难顺利开展。不顾企业生产经营实际,生搬硬 套,不考虑“成本-效益”原则,认为运用了作业成本计算法就是好的这样一种 思想也是错误的。作业成本计算法在发达国家企业运用的经验告诉我们,并不是 任何企业都适合运用作业成本计算法。 例如, 如果一个企业制造费用只占小部分, 或者,同时生产多种产品时是按照生产线来安排,而不是按功能设计成本中心来 安排,则作业成本计算法并不比简单的完全成本法能产生更大的价值[48]。 

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第五章 物流作业成本核算的案例研究

第五章 制造企业物流作业成本核算例解
5.1 传统物流成本核算 
M 制造企业同时生产 A、B 和 C 三种产品。其中 A 产品是老产品,已经有 多年的生产历史,比较稳定。每批大量生产 1000 件以备顾客订货的需要,年产 A 产品 120000 件;B 产品是应顾客要求改进的产品,每批生产 100 件, 年产 B 产品 60000 件;C 产品是一种新的、复杂的产品。每批生产 10 件,年产 C 产品 12000 件[49]。 有关三种产品生产资料如表 5.1 所示:
表 5.1 成本项目 A 产品 B 产品 C 产品 合 计 直接材料 600 000 360 000 96 000 1 056 000 M 企业产品生产成本表 直接人工 240 000 120 000 36 000 396 000 制造费用 1 200 000 600 000 180 000 1 980 000 单位:元 合计 2 040 000 1 080 000 312 000 3 432 000

根据表 5.1,按传统成本计算方法,M 企业 A、B 和 C 三种产品的单位成本 计算如表 5.2 所示:
表 5.2 成本项目 A 产品(120000 件) B 产品(60000 件) C 产品(12000 件) 5.00 6.00 8.00 M 企业产品生产单位成本表 直接材料 2.00 2.00 3.00 直接人工 制造费用 10.00 10.00 15.00 单位:元 合计 17.00 18.00 26.00

在传统成本计算法下,制造费用以直接人工成本为基础,它是直接人工成本 的 5 倍。 根据作业成本计算法,根据不同的成本库,归集制造费用如表 5.3 所 示:

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第五章 物流作业成本核算的案例研究

表 5.3 制造费用项目 间接人工 整备工作 材料处理 检验人员 采购人员 产品分类人员 生产管理人员

依据成本库归集的制造费用 其他制造费用 热和照明 数额 80 000 190 000 80 000 140 000 70 000 60 000 40 000 50 000 710 000

单位:元 合计

数额

320 000 280 000 200 000 210 000 100 000 160 000

房屋占用 材料处理设备折旧 机器能量 供应商(检验) 供应商(购买) 供应商(产品分类) 供应商(全面管理)

小计

1 270000

小计

1 980 000

5.2 物流作业成本核算 
进一步假设有关的成本动因资料如下: 1、A、B、C 产品的单位机器小时比例分别为:1、1.5 和 3.5; 2、每批次需要一次标准的准备工作; 3、每批的标准检验单位为:A 产品每批 50 件;B 产品每批 5 件;C 产品每 批 2 件; 4、A、B、C 产品每批材料移动次数分别为:25、50 和 100; 5、A、B、C 产品每件购货订单数分别为:200、400 和 1 400; 6、A、B、C 产品每件产品分类次数分别为:50、75 和 200。 根据上述资料,按照单位作业、批作业、产品作业和能量作业四个作业层次 分配制造费用如下。 1、单位作业层次 (1)直接材料成本与直接人工成本的计算与传统成本计算法相同。 (2)机器能量成本按一定比率分配到产品生产线。其计算过程如表 5.4 所 示:
表 5.4 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计 数量(件) 120 000 60 000 12 000 — 机器能量成本分配表 合计(件) 120 000 90 000 42000 252000 分配率 0.56 0.56 0.56 0.56 分配额(元) 66 7000 50 000 23 300 140 000 使用比例 1 1.5 3.5 —

2、批作业层次
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第五章 物流作业成本核算的案例研究

(1)检验成本按检验次数分配。 其计算过程如表 5.5 所示:
表 5.5 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计 批量 12 600 1 200 — 检验成本分配表 合计(件) 600 3 000 2 400 6 000 分配率 45.00 45.00 45.00 45.00 分配额(元) 27 000 135 000 108 000 270 000* 每批检验数(件) 50 5 2 —

*检验成本:检验人员工资 200 000 元+供应商(检验)70 000 元。

(2) 材料处理成本以材料移动次数为基础分配。 其计算过程如表 5.6 所示:
表 5.6 检验成本分配表 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计 批量 12 600 1 200 — 每批移动数(件) 25 50 100 — 合计(件) 300 30 000 120 000 150 300 分配率 2.40 2.40 2.40 2.40 分配额(元) 720 71 856 287 424 360 000*

*检验成本:材料处理人员工资 280 000 元+折旧 80 000 元。分配率和分配额四舍五入取整数列示。

(3)整备成本已每批整备次数为分配基础,其计算过程如表 5.7 所示:
表 5.7 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计 每批整备次数 12 600 1 200 1 812 整备成本分配表 分配率 176.60 176.60 176.60 176.60 分配额(元) 2 120 105 960 211 920 320 000

3、产品作业层次 (1)购买成本以购货订单为分配基础,其计算过程如表 5.8 所示:
表 5.8 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计 整备成本分配表 分配率 135.00 135.00 135.00 135.00 分配额(元) 27 000 54 000 189 000 270 000* 购货订单数量(件) 200 400 1 400 2 000

*购买成本:购买人员工资 210 000 元+供应商(购买)60 000 元。

(2)产品分类成本以分类次数为基础分配。其计算过程如表 5.9 所示:

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第五章 物流作业成本核算的案例研究

表 5.8 产品名称 A 产品 B 产品 C 产品 合计

分类成本分配表 分配率 430.77 430.77 430.77 430.77 分配额(元) 21 540 32 310 86 150 140 000*

购货订单数量(件) 50 75 200 325

*分类成本:分类人员工资 100 000 元+供应商(产品分类)40 000 元。分配率和分配额四舍五入取整 数列示。

4、能量作业层次 能量作业层次以主要成本(直接材料成本+直接人工成本)为分配基础。其 计算过程如表 5.10 所示:
表 5.10 产品名称 单位成本 (元) A 产品 B 产品 C 产品 合计
*能量成本: (1)生产管理人员工资 160 000 元 (2)照明和热动力费用 (3)房屋占用费 80 000 元 190 000 元

主要成本分配表 主要成本 (元) 分配率 分配额(元)

生产数量(件)

7.00 8.00 11.00 —

120 000 60 000 12 000 —

840 000 480 000 132 000 1 452 000

0.33 0.33 0.33 0.33

277 686 158 678 43 636 480 000*

(4)供应商(全面管理) 50 000 元 合计 480 000 元

分配率和分配额四舍五入取整数列示。

综合上述计算结果,根据作业成本计算法,各种产品的总成本和单位成本汇 总如表 5.11 所示:

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第五章 物流作业成本核算的案例研究

表 5.11 项 目 1.单位层次作业 直接材料 直接人工 机器能量 小计 2.批作业层次 检验 材料处理 整备 小计 3.产品作业层次 购买 产品分类 小计 4.能量作业层次 全面管理 合计

M 企业产品生产成本表 A 产品 B 产品 单位成本 总成本

单位:元 C 产品 单位成本 总成本

单位成本

总成本

5.00 2.00 0.56 7.56

600 000 240 000 66 700 906 700

6.00 2.00 0.83 8.83

360 000 120 000 50 000 530 000

8.00 3.00 1.94 12.94

96 000 36 000 23 300 155 300

0.23 0.01 0.02 0.26

27 000 720 2 120 29 840

2.25 1.20 1.77 5.22

135 000 71 856 105 960 312 816

9.00 24.00 17.66 50.66

108 000 287 424 211 920 607 344

0.23 0.18 0.41

27 000 21 540 48 540

0.90 0.54 1.44

54 000 32 310 86 310

15.75 7.18 22.93

189 000 86 150 275 150

2.31 10.54

277 686 1 262 766

2.64 18.13

158 628 1 087 898

3.63 90.16

43 636 1 082 006

5.3 核算结果对比分析 
表 5.11 与表 5.2 的计算结果显示了传统成本计算法与物流作业成本计算法的 区别。物流作业成本核算除了提供更为详细的成本信息外,其所确定的成本数额 也与传统物流成本核算法大不相同。在本案例中,产品 A 和产品 C 的差别尤其 明显。产品 A 是一种稳定大批量生产的产品,其单位成本几乎是传统成本计算 法的一半( 10.54 元与 17.00 元) 而产品 C 是一种技术较高、小批量生产的产品, ; 其单位成本大约是传统计算法的 3.5 倍(90.16 元与 26.00 元) 。事实上,以直接 人工成本为基础的传统成本计算法导致产品 A 补贴了产品 C,即发生了成本转 移。 导致这种结果的主要原因在于传统物流成本和算法采用单一分配标准进行制 造费用的分配, 忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量不同以及与此相联系的 作业量不同。相比之下,传统物流成本核算方法相关性较弱,而作业成本核算考 虑了引起制造费用发生的具有代表性的各种成本动因, 并以次为基础分配制造费 用,因而,它能较合理地反映高新技术环境下各种产品的成本。
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第五章 物流作业成本核算的案例研究

5.4 案例启示 
传统成本法获取成本数据的主要目的在于向会计部门提供记账资料, 而在帮 助企业改进经营管理方面存在着先天的、理念上的不足。作业成本法作为一种全 新核算方法不但能够提供更准确的成本信息,也给企业成本管理提供了新的思 维,美国管理会计学专家 M. Cokins 在其《作业成本管理:成本会计制度的创新》 一书中提出: “作业成本法除了被认为是一种好得多的成本计算工具以外,它实 际上也是一种真正的组织方法” [50] 。 信息系统和决策系统是作业成本法的两个有机组成部分, 准确的成本信息是 正确决策的基础。成本信息广泛地应用于经营决策的各个方面,因而其准确性尤 为重要,一旦成本信息失真,往往会给企业带来巨大的损失。传统物流成本计算 法通过两个层次分配间接费用, 先把发生的间接费用首先归集到费用账户, 然后, 再根据一定的标准分配到产品,这隐含着“产品消耗资源”的假设。资源消耗量 直接分配到产品,形成产品成本,这似乎合乎逻辑,也无懈可击。然而,仔细观 察就会发现,它掩盖了作业在资源转化为产品过程中的作用这个实质性问题。实 际上,作业是资源转换为产品必不可少的关键环节。在传统成本计算方法下,这 却是一个“断层” 。物流作业成本核算也是采用两个层次分配间接费用,但是它 以成本动因为媒介, 从而打开了传统法忽视了各种产品生产的复杂性和技术含量 不同以及与此相联系的作业量不同;同时,物流作业成本核算考虑了引起间接费 用发生的各种成本动因,并以此为基础分配间接费用,因而它能提供相关的成本 信息。由此可见,较之于传统物流成本核算方法,物流作业成本核算提高了成本 信息的准确度与相关性。 因为有更可靠的成本信息为支持, 作业成本法已广泛运用到企业经营管理的 各个方面,包括降低成本、全面预算、业绩评价、产品定价等众多方面 (见表 5-1251])。基于理论上的不断发展,作业成本法作为一种管理思路,已渗透到战略 成本管理的各个方面,成为企业实现其战略目标的有力工具。表 5.12 显示了目 前作业成本法在企业经营管理各个项目中的应用比例:
表 5.12 应用项目 库存估价 降低成本 预算 业绩评价 成本模型 作业成本法在企业经营管理中的应用 应用项目 产品/服务定价 制造/购买决策 放弃/保留产品线决策 新产品设计决策 客户盈利分析 使用者百分比 65 29 24 31 51

使用者百分比% 29 88 59 67 61

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第六章 结论

第六章 总结 
6.1 本文的写作总结 
物流成本核算一直是企业物流成本管理管理的一项中心工作,在企业生产经 营实践中,物流成本管理几乎是一个人人耳熟能详的术语。传统物流成本管理方 法是一种基于单一会计信息的价值模型, 以这种模型为核心的管理己经变得不适 应 21 世纪的全球化经济的需要。正如经济发展与会计变革是相互依赖,互为连 动发展的,表现在成本管理领域,当代经济的飞速发展,客观上要求会计和管理 科学做出适应环境的经济化调整, 配合经济发展的步伐有节奏地对现有的成本管 理体系实施改革,反过来则促进经济发展水平的提高,所以对于物流成本核算而 言,推广作业成本法是必要的。任何事物使用是否符合效用最大化的经济原则, 都必需对其进行成本—收益分析。 在对作业成本法与传统成本法进行优劣对比分 析时,我们不但要考虑采用两种方法的不同效果,同时也应考虑两种方法本身的 运用成本,这种成本包括方法的设计,组织的安排,人员的培训,相关设备以及 软件的采购等成本。传统成本法产生信息扭曲,不利于管理,但它也有本身使用 成本低的优势;作业成本法虽然更科学,更合理,但其本身的成本以及从传统成 本法到作业成本法的制度转换成本都是巨大的,从这个角度讲,作业成本法的推 广实际上任重而道远。 本文以作业成本法作为物流成本核算的出发点, 通过揭示传统物流成本核算 方法的缺陷,以及作业成本核算如何弥补这些缺陷的论述展开文章的写作。全文 按顺序描述了三个主要问题:为何要应用作业成本法核算物流成本;如何应用作 业成本法核算物流成本;应用作业成法核算物流成本可以取得怎样的效果。  本文的核心内容是如何运用作业成本法核算物流成本。 考虑到物流成本的复 杂性,本文根据作业成本法的基本原理、物流成本的成本性态以及考虑到作业成 本法自身的优势和不足,本文设计了五流程的物流作业成本核算模式。在应用实 例中,以 M 制造公司为例,对 A、B 和 C 三种产品两种物流成本核算方法下的成 本数据进行两种成本核算模式的数据比较, 结果显示作业成本法能够提供更加准 确的会计信息以及其所体现的物流成本管理功能。  本文探索性地运用作业成本法核算物流成本,在阐述作业成本法的先进性 时,并不完全否认传统成本法的可取之处,传统成本核算方法有其产生的时代和 适用的环境条件,而在自动化生产能力不断增强的时代,作业成本法毋庸置疑的 更能适应准确核算与辅助管理的需求。 本文的主要创新体现作业的确认模型的设

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第六章 结论

计,计算的数据虽然是一种反馈检验,但对于确认作业划分是否得当还是可以作 为很好的参考依据,并且能够保证应用的可行性。  由于文献资料的不足,加之本人时间和能力的局限,本文的研究尚存在一些 不足和不尽完善之处。例如,对于成本动因的确立没有提出准确的标准;同时, 对于成本动因之间的关联性考虑甚少; 没有解决核算改进模型运用于实际会计核 算的困难性,主要体现在对机会成本把握的困难度上,该 模型的实用性还有待提 高;作业成本法想要真正应用于物流成本管理需要一套完整的体系,包括成本核 算、预算、决策、控制、核算体系和制度的建立、账户账簿设立、报表的设计、 核算软件的开发以及与原来财务系统的整合等等, 对物流成本核算的研究只是这 一系统研究中的一个小部分。 

6.2 继续深化研究的方向 
物流作业成本核算只是作业成本管理的一部分, 作业成本法应用于物流成本 管理今后的研究方向有三条路线:一是作业成本法理论的完善,如 作业确认方法 的完善、 成本动因的选择和确定方法的研究、 作业成本核算体系的设计和建立等; 二是作业成本法理论的延伸, 包括作业成本管理以及作业成本管理与其他管理方 法的结合运用等;三是作业成本法适用环境的拓展研究。  第一,作业成本法理论的完善。要使作业成本法发挥其应有的优势,必须建 立适用、高效的作业成本法核算体系。ABC 核算体系的设计将保证作业成本核算 工作的规范性、成本信息的及时性和有效性、工作的连续性。ABC 核算体系的基 础工作包括:核算体系设计的原则、步骤、核算体系设计的内容与方法、内部控 制要点设计、业务处理程序设计以及原始资料收集加工体系设计等。  第二,作业成本法理论的延伸。作业成本法核算物流成本只是发挥了其功能 的一部分, 将作业成本法与战略管理相结合可以进行作业成本管理理论的发展研 究,同样,作业成本法还可以与其他管理方法理论相结合运用,不断衍生新的管 理理论。  第三, 因篇幅有限本文主要以具有作业成本法适用环境企业的物流成本为主 进行研究,而未具体到特定企业类型进行研究。随着作业成本法不断的完善,其 所适用的核算环境必然会得到拓展。 

52

参考文献

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致 谢
时光飞逝,转眼间三年的研究生学习生活即将结束。借此论文完成之际,向 许许多多给予我指导、帮助、关心和支持的老师、同学和朋友以及亲人表示我最 诚挚的谢意! 首先要感谢我的恩师张光明教授。本文从选题、研究、撰写到结稿,自始至 终的每一步都凝结着张老师的心血。张老师不但学识渊博、学风严谨而且具有高 尚的师德、 为人正直, 在给予我学术指导的同时, 也熏陶了我的人生观和价值观, 使我既学会了科学研究的基本技能又懂得了如何做人。师恩浩荡,难以言表,惟 有竭尽全力勤奋钻研,争取更丰硕的成果,来报答恩师的殷殷教诲和辛勤栽培! 感谢我的父母使我在读研期间能够不被经济问题困扰,潜心攻读,没有他们 物质帮助和精神支持,我无法顺利完成论文和学业。 感谢在攻读硕士学位期间给我无私帮助的王会、谢平顺、王亚萍、李平、马 丽、陶俪佳等各位同门挚友以及陈峰、彭仁贵、刘丙明等我的同窗好友,特别感 谢郭俏俏师妹在论文细节修改中所给与的帮助。在此向所有支持、帮助、关心和 理解我的人们致以诚挚的谢意! 最后,感谢审稿专家和文中所有引用文献的全部作者! 感激之情,片语难达,谨以此记!

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攻读硕士学位期间发表学术论文情况

攻读硕士学位期间发表学术论文情况

[1] 潘宝松,张光明,李平.基于价值链思想的作业成本法研究[J].价值工程,2007,12: 66-68  [2] 潘宝松,李平.物流作业成本计算的流程设计[J].科技情报开发与经济,2007,34: 132-134  [3] 张光明,李平,潘宝松.从系统角度构建供应链文化[J].系统科学学报  [4] 张光明,李平,潘宝松.基于切克兰德方法论的供应链文化建设[J]  [5] 张光明,李平,潘宝松.造船供应链柔性增强途径研究[J].造船技术,2007,12 

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作业成本法下的制造企业物流成本核算研究
作者: 学位授予单位: 潘宝松 江苏科技大学

本文链接:http://d.g.wanfangdata.com.cn/Thesis_D068093.aspx


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