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新准则讲义(PPT)-CAS 08 资产减值


CAS 08 – 资产减值

适用范围
适用所有的长期非金融资产,除了: 适用所有的长期非金融资产,除了: 长期非金融资产 参见CAS15 – 建造合同 建造合同) 建造合同形成的资产 (参见 参见 参见CAS18 – 所得税 所得税) 递延所得税资产 (参见 参见 参见CAS03 – 投资性 以公允模式计量的投资性房地产 (参见 参见 房地产) 房地产 其他… 其他

减值的认定
于资产负债表日,必须评估是否存在资产减值的迹象 于资产负债表日,必须评估是否存在资产减值的迹象 如果存在减值的迹象, 如果存在减值的迹象,则必须计算可收回金额 主要原则: 主要原则:

账面金额不能超过可收回金额

相关定义
可收回金额: 可收回金额:销售净价与使用价值两者之中的较高者 销售净价: 销售净价:公允价值减处置费用 使用价值: 使用价值:资产预计未来现金流量的现值 持续使用 处置

减值迹象及减值测试
主体应该在每个报告日 包括中期报告)评估是否存在减 主体应该在每个报告日(包括中期报告 评估是否存在减 每个报告日 包括中期报告 值的迹象,每当可能产生减值的迹象存在时,要进行减 值的迹象,每当可能产生减值的迹象存在时, 值测试 几种资产需每年进行减值测试: 几种资产需每年进行减值测试: 使用寿命不确定的无形资产 商誉 减值迹象的判断≠减值测试 减值迹象的判断 减值测试

减值的迹象
外部迹象
市价大幅下跌 技术,市场,经济或法律环境 技术,市场, 的重大不利变化 市场利率的提高 净资产账面金额大于市值

内部迹象
资产已陈旧过时或已损坏 资产的使用已经或将要发生重大 变化 资产的经济绩效达不到预期

测试… 测试
A公司主营分光镜制造和销售,目前它用来制造分光镜的 公司主营分光镜制造和销售, 公司主营分光镜制造和销售 主要设备是一台由B公司提供的 公司提供的Mark 1.最近 公司向 公 公司向A公 主要设备是一台由 公司提供的 .最近B公司向 司提出, 司提出,它可以以比较优惠的价格销售一台更加先进的 Mark 2给A公司以取代目前的 公司以取代目前的Mark 1,并就此与 公司的 给 公司以取代目前的 ,并就此与A公司的 管理层达成了意向. 管理层达成了意向. 请问:是否需要对 进行减值测试? 请问:是否需要对Mark 1进行减值测试 进行减值测试 需要,因为 需要,因为Mark 1 所处的经营环境在技术方面发生了重 大的不利变化. 大的不利变化.

销售净价的确定
估计公允价值 正常交易中的销售合同 活跃市场(Active market) 活跃市场 其他最佳的估计 估计处置费用

测试… 测试
X公司主要生产 B, C三种产品,因市场竞争激烈, X公司拟 公司主要生产A, 三种产品, 公司主要生产 三种产品 因市场竞争激烈, 公司拟 退出A产品市场 产品市场. 公司于 公司于200x年12月停止生产 产品并拟出 月停止生产A产品并拟出 退出 产品市场. X公司于 年 月停止生产 售所有生产A产品的设备 产品的设备M(50台),200x12月31日X公司与 公 公司与Y公 售所有生产 产品的设备 台, 月 日 公司与 司签订协议, 万每台的价格向其出售10台设备 司签订协议,以10万每台的价格向其出售 台设备 ,当日二 万每台的价格向其出售 台设备M, 手市场对设备M的报价为 的报价为12万 如果不考虑处置费用,上述50 手市场对设备 的报价为 万,如果不考虑处置费用,上述 台设备的估计销售净价应该为多少? 台设备的估计销售净价应该为多少?

无标准答案,一般不应高于 无标准答案,一般不应高于500万 万

使用价值的计算
– 现金流量估计
未来现金流量包括: 未来现金流量包括: 资产持续使用过程中预计产生的现金流入 为获取上述现金流入所必需的现金流出( 为获取上述现金流入所必需的现金流出(包括为使资产 达到预定可使用状态所发生的现金流出) 达到预定可使用状态所发生的现金流出) 使用寿命结束时, 使用寿命结束时,处置资产所收到或支付的净现金流量

使用价值的计算
– 现金流量估计
现金流量预计应建立在如下基础上: 现金流量预计应建立在如下基础上 合理且有依据的假设 近期已批准的财务预算或预测 资产的当期状况 通货膨胀的影响 公平交易的前提

使用价值的计算
– 现金流量估计
近期已批准的财务预算或预测 管理层预算预测期最多涵盖5年 管理层预算预测期最多涵盖 年,除非能证明更长 的期间是合理的 对预测期以后年份的现金流预测, 对预测期以后年份的现金流预测,增长率不能超 过产品市场的长期平均增长率 不考虑筹资活动及所得税收付有关的影响

使用价值的计算
– 现金流量估计
估计未来现金流量时不需考虑以下哪些内容? 估计未来现金流量时不需考虑以下哪些内容? 不需考虑以下哪些内容
1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 资产负债表日已存在应收账款的收回及应付账款的支付 不含a)的产成品销售收入和原材料采购支出 不含 的产成品销售收入和原材料采购支出 直接人工费用 可合理分摊的期间费用支出, 可合理分摊的期间费用支出,如水电费 机器设备的维修支出 报废处置一项设备时收到的现金 机器设备的改良支出及改良后增加的现金流入量 利息支出 所得税支出

使用价值的计算
– 现金流量估计
外币现金流量怎么处理? 外币现金流量怎么处理?
以该货币的恰当折现率进行折现

使用计算使用价值时的即期汇率折算

使用价值的计算
– 现金流量估计
现金流量估计应注意的问题: 现金流量估计应注意的问题 合理且一贯地分摊 稳定或递减的增长率 稳定或递减的增长率 期间费用的分摊; 期间费用的分摊; 不超过长期平均增长率 不超过长期平均增长率 筹资活动现金流量 主体是否已经批准? 主体是否已经批准? 年以上的现金流量; 5年以上的现金流量; 筹资活动现金流量 所得税现金流量 所得税现金流量 未来重组以及资产改良; 未来重组以及资产改良; 采用名义或真实折现率 已存在资产负债的现金流量 已存在资产负债的现金流量 通货膨胀的影响; 通货膨胀的影响; 持续现金流入产生的现金流量 持续现金流入产生的现金流量
不包括

使用价值的计算
– 计算方法
计算使用价值时的两种可选方法: 计算使用价值时的两种可选方法 传统法 预计现金流量法

使用价值的计算
– 折现率
税前利率 传统法: 传统法 反映货币时间价值和资产特有风险的当前市场评价的 折现率 – 类似投资的回报率; 类似投资的回报率; – 加权平均资本成本(WACC); 加权平均资本成本( ); – 增量借款利率 预计现金流量法: 预计现金流量法 无风险的折现率 避免重复计算

%

减值损失的确认
当确定的资产可收回金额低于账面价值时, 当确定的资产可收回金额低于账面价值时,确认减值损 失 资产按减值后的账面价值在剩余使用寿命内折旧或摊销 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回

减值损失的账务处理
固定资产减值准备: 固定资产减值准备: 借:资产减值损失 贷:固定资产减值准备 无形资产减值准备: 无形资产减值准备: 借:资产减值损失 贷:无形资产减值准备 XXXX XXXX XXXX XXXX

资产组的概念
常常无法估计单项资产的可收回金额 使用价值估计大大超过其销售净价 不产生基本上独立于其他资产所产生的现金流量

引入资产组的概念 资产组: 资产组:即能够产生区别于其他资产组合的现金流入的最 小单位

资产组的认定
关键因素:能否独立产生现金流入 关键因素:能否独立产生现金流入 独立 讨论:如果产品全部或者大部分集团内销售怎么办? 讨论:如果产品全部或者大部分集团内销售怎么办? 其他因素: 其他因素: 管理层的管理方式
资产使用或者处置的决策方式

认定涉及管理层的判断(独立性,活跃市场) 认定涉及管理层的判断 独立性,活跃市场 独立性 资产组一旦认定在各期间应保持一致

测试… 测试
Y工厂的最终产品所需的一种重要原料是从同一主体的X工厂购 工厂的最终产品所需的一种重要原料是从同一主体的X 入的中间产品.X的产品以成本加毛利的转移价格出售给Y.Y 入的中间产品.X的产品以成本加毛利的转移价格出售给Y.Y .X的产品以成本加毛利的转移价格出售给 最终产品的80%出售给主体以外的客户.X最终产品的 出售给主体以外的客户.X最终产品的60%出售 最终产品的 出售给主体以外的客户.X最终产品的 出售 Y,40%出售给其他客户.如果X销售给Y的产品存在活跃市 出售给其他客户. 给Y, 出售给其他客户 如果X销售给Y 那么对X 而言是否均可以认定为单独的资产组? 场,那么对X和Y而言是否均可以认定为单独的资产组?

答案:X和 答案:X和Y均很有可能被认定为单独的资产组 :X

测试… 测试
M是一家制造业公司.它拥有一栋完全自用的总部大楼. 是一家制造业公司.它拥有一栋完全自用的总部大楼. 该公司规模缩小后,大楼一半自用,一半出租, 该公司规模缩小后,大楼一半自用,一半出租,与承租人 签订的租赁协议的期限为五年. 签订的租赁协议的期限为五年. 请问是否可以把该大楼认定为一个资产组? 请问是否可以把该大楼认定为一个资产组

答案: 答案:不可以

测试… 测试
一家出版商拥有150种杂志,其中70种是收购的,80种是自创的. 种杂志,其中 种是收购的 种是收购的, 种是自创的 种是自创的. 一家出版商拥有 种杂志 购入杂志支付的价格被确认为无形资产. 购入杂志支付的价格被确认为无形资产.自创杂志和维护已有杂 志的成本在发生时被确认为费用. 志的成本在发生时被确认为费用.直接销售和广告产生的现金流 入对每种杂志而言是可辨认的.杂志由各个客户分部管理. 入对每种杂志而言是可辨认的.杂志由各个客户分部管理.杂志 的广告收入水平取决于其相关的客户分部管理的杂志范围. 的广告收入水平取决于其相关的客户分部管理的杂志范围.管理 层有一项政策,在老杂志的经济寿命结束之前予以放弃, 层有一项政策,在老杂志的经济寿命结束之前予以放弃,并立即 以同一客户分部的新杂志替代. 以同一客户分部的新杂志替代.对单个杂志而言是否可以认定为 单独的资产组? 单独的资产组

答案: 答案:单个杂志可以认定为单独的资产组

资产组的账面金额
资产组账面金额的确定基础应与其可收回金额的确定方法保持一 致 资产组的账面金额: 资产组的账面金额: 仅包括下列资产的账面金额,即:直接归属于,或能在合理 仅包括下列资产的账面金额, 直接归属于, 和一致的基础上分摊到现金产出单元, 和一致的基础上分摊到现金产出单元,且可带来未来现金流 入的资产; 入的资产; 不包括已确认负债的账面金额, 不包括已确认负债的账面金额,除非不考虑该负债就无法计 量现金产出单位的可收回金额. 量现金产出单位的可收回金额.

示例… 示例
公司在某国开矿,法律要求矿产的业主完成开采后恢复原貌. 公司在某国开矿,法律要求矿产的业主完成开采后恢复原貌.矿 山在开发时已经确认了复原准备,其账面金额500.矿山的账面金 山在开发时已经确认了复原准备,其账面金额 . 额为1000,销售净价为 该价格已考虑恢复费用), 额为 ,销售净价为800(该价格已考虑恢复费用 ,使用价值为 该价格已考虑恢复费用 800,请问是否存在减值,如果存在,减值损失是多少? ,请问是否存在减值,如果存在,减值损失是多少?

资产组的账面金额: 资产组的账面金额:500=1000-500 销售净价: 销售净价: 800 使用价值: 使用价值: 700=1200-500

合并基础上的资产减值
需要考虑下列因素 总部资产 商誉的分摊 少数股权

总部资产
在测试资产组的减值时, 在测试资产组的减值时,主体必须认定所有与该资产组有关的 总部资产,如果总部资产的部分或者全部账面金额能在合理, 总部资产,如果总部资产的部分或者全部账面金额能在合理, 一致地基础上分摊到该资产组;否则: 一致地基础上分摊到该资产组;否则: 可以不包含总部资产进行测试并确认减值损失; 可以不包含总部资产进行测试并确认减值损失;然后 认定包括该资产组和能在合理, 认定包括该资产组和能在合理,一致地基础上分摊总部资产 的资产组组成的最小组合, 的资产组组成的最小组合,并对这一组合进行减值测试并确 认减值损失. 认减值损失.

Fact Pattern:

示例… 示例

销售中心账面金额 销售中心账面金额: 使用 军事 使用:

600

1/6 1/2 1/3

工业 医疗

军事 100/600 工业 300/600 医疗 200/600

账面金额 5,000 账面金额 3,000 账面金额 2,000

减值测试 5,100 减值测试 3,300 减值测试 2,200

商誉的分摊
商誉应于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的 商誉应于取得日分摊到购买方的预计能从企业合并的 协同效应中受益的每一资产组或资产组组合 协同效应中受益的每一资产组或资产组组合 分摊商誉的资产组或资产组组合应当: 分摊商誉的资产组或资产组组合应当: 代表主体内部管理商誉的最低水平; 代表主体内部管理商誉的最低水平;以及 不大于分布报告准则决定的主体主要或次要的分部

商誉的分摊
商誉应按各资产组或资产组组合的公允价值占总体比例 进行分摊 公允价值难以计量的, 公允价值难以计量的,按照账面价值的比例进行分摊 因重组等原因导致已分摊商誉的一个或若干个资产组组 合构成发生变化的, 合构成发生变化的,需要将商誉重新进行分摊

示例… 示例
收购业务 原有业务

资产组 A

资产组 B

资产组 C

资产组 D

资产组 E

商誉 = 100

示例… 示例
商誉组成 - 人力资源 - 成本降低 - 新的客户关系 万元 50 20 30 100 万元 5,000 5,000 15,000 45,000 70,000 受益人 A, B, C B+C A, D

资产组公允价值 - 资产组A - 资产组B - 资产组C - 资产组D

% 7.1 7.1 21.4 64.4 100

示例… 示例
公允价值 万元 资产组A 资产组B 资产组C 资产组D 5,000 5,000 15,000 45,000 70,000 人力资源 % 20 20 60 100 万元 10 10 30 50 100 20 成本降低 % 100 万元 20 新的客户关系 % 10 90 100 万元 3 27 30

分摊商誉后的处置
如果主体处置已经分摊了商誉的资产组的一部分, 如果主体处置已经分摊了商誉的资产组的一部分,则相关 的商誉应当: 的商誉应当: 在确定处置利得或损失时应该包含在处置业务的账面 金额中; 金额中;且 按照处置的和该资产组的保留部分的公允价值(或账面 按照处置的和该资产组的保留部分的公允价值 或账面 价值)比例计算. 价值 比例计算. 比例计算

示例… 示例
某主体以100出售一项经营,该经营是已经分摊商誉的资产组 出售一项经营, 某主体以 出售一项经营 的一部分,分摊的商誉为50. 的一部分,分摊的商誉为 .已分摊的商誉不能合理的被认定 或以低于那一资产组的水平与其他资产结合. 或以低于那一资产组的水平与其他资产结合.保留的资产组部 分的公允价值为300. 分的公允价值为 . 假定不考虑处置费用,则处置的经营中包含的商誉金额为: 假定不考虑处置费用,则处置的经营中包含的商誉金额为:

100/(300+100)*50 = 12.5

包含商誉的减值测试
在分摊商誉前, 在分摊商誉前,应对资产组进行减值测试并确认减值 损失; 损失; 然后再对已分摊商誉的资产组进行减值测试; 然后再对已分摊商誉的资产组进行减值测试;

少数股权
A公司持有 公司 公司持有B公司 股权, 公司是一个独立的资产组 公司是一个独立的资产组, 公司持有 公司60%股权,B公司是一个独立的资产组,20X0年12 股权 年 公司进行减值测试得到B公司的可收回金额为 月31日A公司进行减值测试得到 公司的可收回金额为 日 公司进行减值测试得到 公司的可收回金额为5,000,B公司 , 公司 20X0年12月31日可辨认净资产账面价值为 日可辨认净资产账面价值为4,000,A公司对 公司商 公司对B公司商 年 月 日可辨认净资产账面价值为 , 公司对 誉账面金额为600,应分摊总部资产 誉账面金额为 ,应分摊总部资产200,请问:是否需要对 公司计 ,请问:是否需要对B公司计 提减值准备?如需要,应计提多少? 提减值准备?如需要,应计提多少?

需要,应计提 需要,应计提120

少数股权
先计算资产组账面价值
商誉 A集团 集团 少数股权 600 400 1,000 4,000 200 可辨认净资产 总部资产 合计 4,800 400 5,200

600/60%*40%

少数股权
计算减值损失
账面价值 减:可收回金额 5,200 - 5,000 200
A集团 集团 商誉 应分摊 600 (120) 480 少数股权 400 (80) 320 合计 1,000 (200) 800

分摊减值损失

资产组的减值损失
账面金额-可收回金额 减值损失 = 账面金额 可收回金额 减值损失要按以下顺序抵减资产组的资产账面金额: 减值损失要按以下顺序抵减资产组的资产账面金额: 1. 抵减分摊的商誉的账面金额; 抵减分摊的商誉的账面金额; 2. 按各项资产的账面金额按比例抵减(单项资产的减值损失应 按各项资产的账面金额按比例抵减 单项资产的减值损失应 在损益表中立即确认为费用除非相关准则有例外规定) 在损益表中立即确认为费用除非相关准则有例外规定 相关资产的账面价值减值后,不应低于以下三者中的最高值: 相关资产的账面价值减值后,不应低于以下三者中的最高值: 销售净价; 销售净价; 使用价值; 使用价值; 零

判断… 判断
一台设备仍在使用,销售净价低于其账面金额, 一台设备仍在使用,销售净价低于其账面金额,但该设备不产生独立 的现金流入.包含该设备的最小现金产出单位作为整体没有减值. 的现金流入.包含该设备的最小现金产出单位作为整体没有减值. 1) 管理层没有承诺重置该设备,是否需要计提减值准备? 管理层没有承诺重置该设备,是否需要计提减值准备?

不需要,因为: 不需要,因为:
其使用价值可能不同于销售净价; 其使用价值可能不同于销售净价;且只能按设备所属的现金产 出单元来计量, 出单元来计量,但企业也许需要重新估计该设备的折旧年限或 折旧方法

判断… 判断
2) 管理层计划重置该设备并在不远的将来出售,是否需要计提减值准 管理层计划重置该设备并在不远的将来出售, 备?

需要,因为: 需要,因为:
该设备的使用价值与销售净价相近, 该设备的使用价值与销售净价相近,从而可以确定其可收回金 额而不必考虑其所属的资产组. 额而不必考虑其所属的资产组.虽然资产组应在各期间保持一 但那是在持续经营的基础上的,如果该设备即将被处置, 致,但那是在持续经营的基础上的,如果该设备即将被处置, 可以不必考虑其所属的现金产出单元. 可以不必考虑其所属的现金产出单元.

资产减值的披露
每个报告分部当期确认的资产减值损失 对于重大减值损失,应披露原因, 对于重大减值损失,应披露原因,资产组的认定等补充 信息 商誉的分摊 可收回金额的确定方法

与现行法规的主要差异
新企业会计准则正文 适用范围 -长期投 资 资产组及 资产组组 合 减值迹象 新准则适用于按权益法核算的长期 股权投资, 股权投资,按成本法核算的长期股 权投资的减值及长期债券投资遵从 金融工具的减值规定. 金融工具的减值规定. 明确"资产组" 明确"资产组"及"资产组组合" 资产组组合" 的概念; 的概念; 新准则解释说明了内部迹象, 新准则解释说明了内部迹象,外部 迹象, 迹象,但取消了减值迹象的量化标 准. 现行会计法规 按可收回金额计算的减值方 法适用所有的长期投资. 法适用所有的长期投资.

没有提及"资产组" 没有提及"资产组"及"资 产组组合" 产组组合"的概念 有减值迹象的量化标准, 有减值迹象的量化标准,如 市价持续2年低于账面价值 年低于账面价值, 市价持续 年低于账面价值, 已停建预计3年内不会重新开 已停建预计 年内不会重新开 工的在建工程等; 工的在建工程等;

与现行法规的主要差异
新企业会计准则正文 可收回金 额的确定 未来现金 流量现值 的计算 资产的公允价值减去处置费用后 的净额与预计未来现金流量的现 值两者之间较高者; 值两者之间较高者; 明确未来现金流量管理层提供的 预测期最多涵盖5年 预测期最多涵盖 年(如能证明 合理的除外); 合理的除外); 明确未来现金流量增长率的确定 ; 明确了已承诺事项,筹资活动, 明确了已承诺事项,筹资活动, 外币业务对未来现金流量现值计 算的影响; 算的影响; 现行会计法规 销售净价与预计未来现金流量的 现值两者之间较高者; 现值两者之间较高者; 未来现金流量预测期以资产的预 计尚可使用年限; 计尚可使用年限; 参照过去使用期间资产产生的经 济利益, 济利益,无未来现金流量增长率 的考虑; 的考虑; 未提及已承诺事项,筹资活动, 未提及已承诺事项,筹资活动, 外币业务对未来现金流量现值计 算的考虑; 算的考虑;

与现行法规的主要差异
新企业会计准则正文 减值损失的处理 计入当期损益 现行会计法规 对于长期股权投资的贷方差额已计 入资本公积的, 入资本公积的,减值损失在已确认 资本公积范围内冲减权益; 资本公积范围内冲减权益; 其余资产的减值损失计入当期损益 ; 本准则涉及的资 产减值损失转回 资产组的认定 不可转回 按主要现金流入是否 独立确认, 独立确认,同时考虑 企业的管理方式; 企业的管理方式; 可转回 未提及

与现行法规的主要差异
新企业会计准则正文 总部资产 的减值计 提 商誉的减 值 分摊至归属的资产组或资产组组合, 分摊至归属的资产组或资产组组合,再 比较资产组或资产组组合的可收回金额 无论是否出现减值迹象, 无论是否出现减值迹象,每年均需作减 值测试; 值测试;分摊至归属的资产组或资产组 组合, 组合,再比较资产组或资产组组合的可 收回金额 增加对资产组,商誉减值披露的要求; 增加对资产组,商誉减值披露的要求; 披露可收回金额确定基础, 披露可收回金额确定基础,如公允价值 的估值基础, 的估值基础,折现率及折现率变化的原 因; 现行会计法规 未提及

期末出现减值迹象作减 值测试; 值测试; 未提及分摊至资产组或 资产组组合的考虑 只要求披露计提的减值 准备金额及计提原因

披露

与国际财务报告准则的差异
新企业会计准则准则正文 适用范围- 适用范围- 未探明天然 气矿区权益 实施范围- 实施范围- 未达到可使 用状态的无 形资产 重估模型下 的资产减值 损失的处理 至少每年进行一次减值测试 国际财务报告准则 未要求

未提及, 适用. 未提及,但应该不与国际财务报 适用. 告准则存在实质差异. 告准则存在实质差异.

不允许采用重估模型计量的固定 对于采用重估模型计量的固 定资产和无形资产,减值损 资产和无形资产 定资产和无形资产, 失在已确认的重估范围内冲 减权益; 减权益;

与国际财务报告准则的差异
新企业会计准则准则正文 本准则涉及的资 产减值损失转回 不得转回. 不得转回. 国际财务报告准则 可转回. 可转回.

为了减值测试目 的所进行得商誉 的分摊

按各自资产组或资产组组合 的公允价值占资产组或资产 组组合的公允价值总额的比 例分摊. 例分摊.

分摊方法反映企业管理方式 及商誉所含经济利益的实现 方式. 方式.

与国际财务报告准则的差异
新企业会计准则准则正文 当期发生的企 业合并产生的 商誉分摊豁免 未提及. 未提及. 国际财务报告准则 如果商誉的初始分摊无法在 期末完成, 期末完成,特别是企业合并 发生在期末且企业合并的资 产以暂时价值确认, 产以暂时价值确认,商誉可 以不分摊仅作披露处理. 以不分摊仅作披露处理.

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